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Bienes sin uso NO deben darse de baja: la confusión entre “USO”, “ADMINISTRACIÓN” y “CONTROL” de activos bajo NIIF

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Por: Juan Fernando Mejia www.globalcontable.com/perfil

Especial para actualicese.com

Introducción:

Existe una confusión y mala interpretación de las NIIF, según la cual todos los activos que no se usen deben darse de baja de la contabilidad.

La NIC 16, en el párrafo 55 dice que estos bienes no usados deben seguir siendo activos de la entidad y que  además se deben continuar depreciando, dada la pérdida de valor por el desuso.

Este tipo de generalizaciones ocasionan incumplimientos a las NIIF porque estos activos sí tienen el potencial de generar ingresos en el futuro, por ejemplo, por su potencial venta.

Este mal entendimiento de las NIIF también asegura que deben incorporarse a la contabilidad los bienes que no son propiedad de la entidad, sino de terceros, sólo por el hecho de usarlos.

Nada más alejado de la intención de las NIIF.

Este error común se origina en la confusión entre el uso, la administración y verdadero “control financiero” de un activo, términos que se explican con los ejercicios prácticos incluidos en este artículo.

El origen del error

El párrafo 4.6 del Marco Conceptual de las NIIF y el párrafo 2.19 de las NIIF PYMES señalan que en algunos casos se debe reconocer un activo aunque no se tenga la propiedad legal, específicamente en el caso de arrendamientos financieros y en algunas fiducias o patrimonios autónomos.

Pero esto no puede generalizarse para afirmar, por ejemplo, que los vehículos que administra una empresa de transporte deban incluirse en su contabilidad, sólo porque le generan ingresos.

Las NIIF señalan que no debería afectarse el gasto por el total del canon pagado en un arrendamiento financiero y por ello determina que, en ese caso, el arrendatario contabilice el activo aún sin ser su propietario legal, contra un pasivo por los cánones y opciones de compra pactados (a valor presente). De esta manera, cada que se pague un canon, se puede debitar el pasivo en lugar de afectar el estado de resultados (el gasto).

Por ejemplo, si se realiza un contrato de arrendamiento financiero de una bodega que vale $.1000 millones,  pagando 120 millones anuales, durante 10 años, se reconoce el activo por el valor presente de los cánones y opciones de compra pactados.

Pero esto no puede generalizarse para concluir erradamente que todo activo usado, sin que se tenga la propiedad legal, deba ser reconocido en los estados financieros.

Ejercicios prácticos de la confusión entre uso, administración y control de activos:

1) Un inmueble usado por el dueño o por terceros no debe darse de baja: Una entidad “A” es propietaria de un apartamento de $500 millones, pero no lo usa, sino que la usa el dueño o uno de sus familiares. Según IFRS, este bien:

  1. Debe darse de baja porque no se usa (INCORRECTO).
  2. Debe continuar en el activo y presentarse como “Propiedades de Inversión” (en el formulario 2010000 de XBRL).

Generalmente se concluye erradamente que la respuesta es la (a), es decir, que debe darse de baja sólo por el hecho de no ser usado por la entidad.

Sin embargo, la norma internacional de contabilidad número 40 aclara que los bienes inmuebles, propiedad de la entidad que no son usados, se deben presentar como Propiedades de Inversión y por lo tanto no que deban darse de baja.

Dar de baja un inmueble sólo porque sea la vivienda de un socio es un incumplimiento a las NIIF, pues si llegare a venderse en un futuro, se generan ingresos y no podría justificarse una venta de un bien supuestamente inexistente.

Esto significa que aunque el bien no esté generando ingresos a la entidad en el momento presente, sí puede un potencial de beneficios económicos futuros, tal y como lo indican los estándares internacionales. Las NIIF no indican que deba darse de baja un bien sólo porque no se esté usando o porque no genere ingresos en el presente.

Incluso puede decirse que un inmueble que es propiedad legal de la entidad y en el que viven los dueños, sí genera ingresos, pues se trata de un bien de uso administrativo y por lo tanto se podría continuar reconociendo como activo, pues el párrafo 6 de la NIC 16 define las Propiedades, Planta y Equipo como un bien de uso administrativo (o para fines operativos). Esta misma definición se establece para el caso de las PYMES, según el párrafo 17.2 de ese estándar.

Además dar de baja un inmueble o clasificarlo como Propiedades de Inversión, solo porque en él viven los dueños genera efectos tributarios adversos, por ejemplo el desconocimiento de la depreciación, pues la Administración de Impuestos puede argumentar que si no la usa la empresa no habría relación de causalidad con la renta.

2) Un bien recibido en usufructo: ¿La empresa (o persona) que USA el apartamento del ejemplo anterior, es decir, que el obtiene el usufructo (le genera ingresos), debe reconocerla en sus estados financieros, quedando entonces reconocida en dos entidades a la vez?

La respuesta correcta es que NO debe reconocerse este bien sólo por el hecho de usarlo, sin ser su propietario.

Este bien NO es ACTIVO para el que lo usa porque no cumple SIMULTÁNEAMENTE con la existencia de:

a) Un HECHO PASADO, pues no tuvo un costo como lo exige la NIC 16 en su párrafo 7b y la NIIF PYMES en el párrafo 17.4b (El costo debe ser demostrado con entrega de efectivo o de bienes o servicios a cambio del bien)

b) Un RECURSO CONTROLADO en el PRESENTE, pues no puede ser vendido, ni se trata de un derecho de cobro (como lo es una cuenta por cobrar), ni es derecho de uso adquirido (como lo es un bien intangible).

c) Una representación de beneficios económicos en el En este caso sí se cumple este requisito, pero no se cumplen los demás.

d) El dueño legal no le dará de baja, sino que lo presenta como “Propiedades de Inversión”. Por lo tanto, no puede ser reconocido por quien lo usa, pues el mismo activo quedaría reconocido en dos entidades al tiempo.

3) Un bien recibido en comodato: Una entidad ADMINISTRA un edificio recibido en comodato a 3 años. Este bien le contribuye a generar ingresos. El edificio tiene un valor de $30.000 millones en el mercado.

¿Debe entonces reconocerse en los estados financieros de quien lo recibe en comodato por valor de 30.000 millones y depreciarlo en tres años, generando así gastos de 10.000 millones al año?

La respuesta correcta es “NO”.

Las razones por las cuales no puede reconocerse éste bien recibido en comodato son las mismas señaladas en el punto anterior, es decir, porque no existe un costo de adquisición (NIC 16, párrafo 7b y NIIF PYMES, párrafo 17.4b), no existe un control real del activo porque no puede venderse y porque el dueño real no le debe dar de baja de su contabilidad sino que debe presentarlo como Propiedades de Inversión (no podría ser reconocido en dos entidades al tiempo).

Debe tenerse cuidado con las interpretaciones ligeras que algunos hacen en el mercado sobre este asunto. Por esto el Consejo Técnico de la Contaduría Pública ha manifestado que los bienes recibidos en comodato no pueden reconocerse en la contabilidad de manera generalizada sin un análisis claro del juicio profesional (por ejemplo el concepto 172 de 2015 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública).

Lo mismo sucede en el Sector Público, donde los municipios son dueños de terrenos que usan los colegios estatales a título gratuito (sólo pagan algunos impuestos relacionados). Si estos terrenos se dan de baja de la contabilidad del dueño (del municipio), sólo por no usarlos, existe el riesgo de un detrimento patrimonial y de una investigación fiscal por parte de la Contraloría General de la República.

4) Vehículos administrados por una empresa de transporte: Una empresa de transporte tiene 800 camiones propios y 400 afiliados (administrados). Los afiliados le generan beneficios económicos (la comisión que pagan por administrarlos).

¿Debe entonces reconocerse en el ESFA de quien los administra y depreciarlo en tres años?

La respuesta es un contundente “NO” por las mismas razones explicadas en el caso 2 y porque no puede confundirse un bien “administrado” con un bien controlado.

Las empresas de transporte deben tener cuidado por la mala interpretación de este asunto que algunos vienen dando en el mercado.

5) Un bien en arrendamiento operativo: Una entidad usa un bien en arrendamiento operativo que se renueva cada año. Alguien le dijo que sólo por usarlo debe incluirlo en su ESFA.

¿Sería esto correcto a la luz del párrafo 4.12 del Marco Conceptual?.

¿Cuál sería el efecto futuro de incluir estos activos en el ESFA, por ejemplo, si el dueño del bien arrendado porque decide no alquilarlo más?.

Aunque el párrafo 4.12 del Marco Conceptual indica que en el caso de arrendamientos financieros, el activo lo reconoce el que lo usa y no el dueño (dado que se está comprando a plazos), esto no puede generalizarse a todos los casos porque se termina incumpliendo el resto de las NIIF.

6) Una maquinaria improductiva: Una empresa tiene una máquina y no la usa (o es improductiva).

En el mercado se escucha que supuestamente esta máquina debe darse de baja, lo cual es una interpretación incorrecta.

En este caso se debe aplicar la NIC 16, párrafo 55, según el cual, los activos no usados siguen siendo  Propiedades, Planta y Equipo y se siguen depreciando.

De hecho si se adquiere un vehículo y se guarda en un sótano, sin usarlo, por 10 años (por ejemplo), el vehículo pierde valor por el “desuso” y por ello las NIIF señalan que debe seguir depreciando mientras no se use (aunque tributariamente ese gasto no sea deducible por no estar generando ingresos en el presente).

En cuanto a los efectos tributarios, se recomienda no separar en la contabilidad los bienes que se dejan de usar temporalmente, pues esto genera interpretaciones relacionadas con los gastos deducibles, dado que el artículo 107 del Estatuto Tributario señala la relación de causalidad con la renta y la Administración de Impuestos (DIAN) ha conceptuado en varias ocasiones que si el bien no se usa, aunque sea de manera temporal, no puede deducirse la depreciación del impuesto de renta y complementarios.

7) Mercancía en consignación: Una empresa recibe 300 vehículos BMW en consignación, con un valor de mercado de 300 millones cada uno. ¿Debe aumentar sus activos en 9.000 millones de pesos con tales bienes?.

La respuesta es que NO deben ser contabilizadas las mercancías recibidas en consignación porque estos bienes son “administrados”, no “controlados” en el sentido financiero.

El control en este caso es administrativo.

El que entrega estos bienes no puede considerar que hizo una “venta” porque no se han transferido los riesgos y los beneficios, como lo indica NIC 18, ni se han cumplido las “Obligaciones de Desempeño” en términos de la NIIF 15. El que entrega la mercancía en consignación no puede darle de baja de su inventario y por lo mismo el que recibe mercancías en consignación no puede considerar que hay una “compra” y reconocer estas mercancías como “inventarios”.

Este tipo de bienes se controlan extracontablemente y bien pueden revelarse en notas (sin que esta revelación sea exigida por las NIIF). Solamente se reconoce un hecho pasado en el momento de la venta de uno de estos bienes. Suponiendo que un vehículo es vendido por 350 millones y que el 10% del precio es para el vendedor, el reconocimiento en ese momento es una cuenta por cobrar (o efectivo) por ese mismo valor, un crédito al pasivo por 315 millones y un ingreso por 35 millones que corresponde al vendedor.

El hecho de tener que asegurar estas mercancías tampoco es un argumento para exigir un reconocimiento contable, pues el seguro se realiza consultando aspectos el valor declarado, que no es necesariamente el valor contable.

8) Papel de seguridad: Una empresa dedicada a la impresión especializada, recibe de otra empresa un lote de papel de seguridad para imprimir boletos de cine o de otros espectáculos. Alguien le dijo que supuestamente los estados financieros del impresor deben incluir el papel de seguridad recibido, solo por el hecho de los seguros que esto requiere. En realidad el papel sigue siendo del dueño aunque temporalmente lo entregue al impresor y es el dueño quien debe mantenerlo reconocido en sus estados financieros y no el que presta el servicio de imprimir el boleto.

Llegar a una conclusión diferente es mal interpretar los IFRS y dejarse llevar por la confusión entre control, administración y uso. En este caso, el impresor tiene un control administrativo del papel, pero esto no puede confundirse con el control contable y financiero de un activo.

9) Maquinaria guardada: Una empresa tiene una bodega (es propietaria) y la arrienda a terceros para guardar maquinaria. Y claro que le pagan un canon por guardarlas. Alguien le dijo al dueño de la bodega que debía incluir esas máquinas en su balance porque le generan ingresos, aunque no sean de su propiedad.

Esa conclusión absolutamente errada.

Este caso lo tienen varios impresores de papel de seguridad que han llegado a esta conclusión por asesorías externas recibidas.

10) Zonas comunes no deben valorarse y reconocerse porque son administradas por la copropiedad, no “controladas”: El Consejo Técnico de la Contaduría expidió el Concepto 178 de 2014 diciendo que una Copropiedad debía reconocer las zonas comunes sólo porque las USA o porque algunas veces las alquila y producen un ingreso (que en realidad es un pasivo por ser para terceros, los copropietarios). Luego aclaró la confusión con el Concepto 672 de 2014 en el cual ya no se confunde “control” “administración” que de estos bienes hace la Propiedad Horizontal. La conclusión es que NO deben valorarse las zonas comunes por el solo hecho de usarlas o porque generen un ingreso que es en realidad de los copropietarios.

A propósito, vale la pena recordar que según las NIIF, estos estándares no se aplican a las Entidades Sin Ánimo de Lucro (NIIF PYMES, P7 y Marco Conceptual).

Por ejemplo, si una copropiedad (u otra entidad sin ánimo de lucro) tiene un ascensor (u otra zona común) y lo valora, esto la obligaría a depreciarlo. La consecuencia sería una pérdida (o menores excedentes) por estos gastos “adicionales”, pues normalmente sus ingresos son los aportes de los copropietarios y ese es el mismo valor de los gastos. No habría cómo absorber esta nueva depreciación.

Recordemos también que las copropiedades no aplican NIIF, sino contabilidad simplificada y que “dicha contabilidad simplificada es más sencilla y menos costosa que el Decreto 2649 de 1993″ (ver Concepto 544 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública). Esto puede ampliarse en el artículo El 99% de las Copropeidades no debe aplicar las NIIF

11) Redes de servicios públicos domiciliarios usadas, pero construidas por un tercero.

Por ejemplo, algunas entidades de servicios públicos están reconociendo como activos las redes de gas, de agua u otros bienes que fueron construidos con dineros de terceros, sólo por el hecho de operarlos. Esto es una contravención a las NIIF PYMES, concretamente al párrafo 35.10 m de la NIIF PYMES y el párrafo D8 de la NIIF 1, párrafo D8B. Valorar estos activos y volverlos a depreciar origina gastos que le reducen el margen de ganancia a este tipo de entidades, pues no pueden aumentar el precio de los servicios prestados, puesto que están sujetos a regulación de tarifas. Por su puesto que las comisiones de regulación de agua (CRA), de energía y gas (CREG), entre otras, no van a remunerar este tipo de estimaciones, que de por sí podrían ser muy altas por la subjetividad misma del cálculo.

Otra cosa diferente es aplicar la CINIIF 12 para reconocer los costos en los que se han incurrido por “unidades constructivas”, es decir, costos por inversiones propias, desembolsos reales incurridos por el operador de las redes para ser amortizados en periodos futuros. Esos costos se reconocen como activos intangibles por quien construye, por ejemplo, una carretera, con el fin de ser amortizados durante los periodos en que se reconozcan los ingresos, por ejemplo por peajes, tasas y tarifas. Estos costos incurridos sólo se reconocen como cuentas por cobrar (instrumentos financieros) cuando se espera que el estado las remunere directamente.

La CINIIF 12 no dice que se valoren las concesiones, sino que se reconozcan de acuerdo con el costo incurrido, ya sea como intangibles o como cuentas por cobrar.

Pero es bien distinto a valorar una red construida por un tercero en una entidad sujeta a regulación de tarifas, error que se viene cometiendo en algunas implementaciones de las NIIF.

El efecto tributario de algunas de estas interpretaciones erradas.

La Administración de Impuestos de Colombia (DIAN: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales) ha empezado a gravar los comodatos y usufructos porque son una confesión fiscal de la “nuda propiedad”.

Quien entrega un activo en comodato o usufructo, queda con la nuda propiedad, es decir, sin el usufructo.

Para efecto de la ganancia ocasional, se tendrá que aumentar la base en 5% por cada año, hasta ajustar un 70% (14 años), según el numeral 11 del artículo 303 E.T. y el Concepto 52431 DIAN.

Por ejemplo:

Se compra una oficina en 1.000 millones,se firma un contrato solemne de comodato, usufructo o similares y se vende en el año 16 por $3.000 millones. Calcule la ganancia ocasional.

Respuesta:

  1. Según la DIAN, el que debe depreciar el activo es su dueño legal. Las NIIF también señalan que este activo debe ser depreciado por el dueño, pues las propiedades de inversión sí se deprecian cuando se dejan por su costo (si se opta por reconocer valores razonables anualmente, no se deprecian pero ese valor razonable será mayor o menor valor del activo contra ingresos no gravados o gastos no deducible, según corresponda).
  2. El que lo usa, sin ser el dueño, no puede depreciarlo fiscalmente por mucho que interprete o mal interprete la NIIF diciendo que es un activo suyo.
  3. En el momento de la venta, el activo tiene en cabeza de su dueño una depreciación acumulada de 800 millones y un valor en libros de $200 millones. Por lo tanto, la ganancia ocasional debería ser de $2.800 millones ($3.000 menos 2.800), pero este tipo de interpretaciones está siendo gravada porque las normas tributarias señalan que el dueño debe pagar no solo la recuperación de deducción por depreciación, sino un 5% adicional por año durante 14 años. (Ar 303 E.T. num 11 y Concepto 52431 DIAN.)

El registro contable es como sigue:

Cuenta Concepto Débito Crédito
1110 Efectivo 3.000
1516 Propiedad, Planta y Equipo 1.000
1592 Dep acum (1000/20×16) 800
4210 Utilidad venta de activo 2.800

Pero la declaración de renta y complementarios implica pagar aún más:

Declaración de renta y complementarios (en millones):

 

Ingresos (precio de venta) 3.000
Ingresos por recuperación de deducciones por depreciación 800
Subtotal de Ingresos fiscales 3.800
Menos costo fiscal del activo según artículo 303 Numeral 11:
Costo original del activo (artículo 67 E.T) 1.000
Subtotal (igual a la parte contable) 2.800 
Más ajuste del artículo 303 = 1000×5%x14 años

(Es una recuperación adicional fiscal x firmar comodato o similar)

+700
Ganancia Ocasional 3.500

Ejemplo 2 de “nuda propiedad”:

Supóngase que una entidad es dueña de un edificio que costó 6.000 millones y lo entrega en usufructo (en comodato o una figura similar) a otra entidad por 10 años y después lo vende a un tercero por 7.000 millones.

La Ganancia Ocasional debería ser 4.000 millones, producto del precio de 7.000 millones menos un valor en libros de 3.000 mil millones (es decir, su costo de 6.000 millones menos 3.000 millones de Depreciación Acumulada).

Sin embargo, con la nueva interpretación tributaria, la ganancia ocasional es superior.

Solución:

  1. No debe cometerse el error de darle de baja por el hecho de tener la propiedad, pero  no el uso (error común de entendimiento de las NIIF en el mercado colombiano).
  2. Si le da de baja, no podría justificar después que va a vender un activo que no tenía en el balance.

3) Este bien debe continuar en los activos de la entidad que es dueña del mismo aunque no se use.

4) Debería presentarse como “Propiedades de Inversión”.

5) Se debe continuar depreciando como si fuere una Propiedad, Planta y Equipo (salvo que elija valorarlo anualmente afectando los resultados por aumentos o disminuciones del precio estimado de venta).

6) A los 10 años el registro contable de la venta es:

Cuenta Concepto Débitos Créditos
1110 ó 13xx Efectivo o Cuentas por cobrar 7.000
15 Propiedades, Planta y Equipo 6.000
1592 Depreciación Acumulada 3.000
42 Utilidad Contable en la venta de activos 4.000

Pero fiscalmente, se debe declarar así:

Ingresos (precio de venta) 7.000
Ingresos por recuperación de deducciones por depreciación 3.000
Total de Ingresos fiscales a declarar 10.000
Menos costo fiscal del activo según artículo 303 Numeral 11:
Costo original del activo (artículo 67 E.T) 6.000
Subtotal 4.000 (igual a la parte contable)
Más ajuste del artículo 303 = 6.000×5% anual x 10 años:

(Es una recuperación adicional fiscal x firmar comodato o similar)

+3.000
Ganancia Ocasional 7.000

La conclusión previa es que la DIAN aprovechó la mala interpretación de las NIIF que algunos hacen para indicar que si se entrega bien en comodato, se reduce el valor patrimonial para efectos de la ganancia ocasional (porque el dueño sólo conservó la nuda propiedad).

Conclusiones:

  1. No debe confundirse el control con la administración y el uso de activos.

Para reconocer un activo deben cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:

a) que exista un HECHO PASADO, es decir que exista un costo, lo exige la NIC 16 en su párrafo 7b y la NIIF PYMES en el párrafo 17.4b (El costo debe ser demostrado con entrega de efectivo o de bienes o servicios a cambio del bien)

b) que exista un RECURSO CONTROLADO en el PRESENTE, pues no puede ser vendido, ni se trata de un derecho de cobro (como lo es una cuenta por cobrar), ni es derecho de uso adquirido (como lo es un bien intangible).

c) Que representa una entrada de económicos en el futuro.

Los efectos tributarios de hacer ajustes que ni siquiera son exigidos por las NIIF pueden ser adversos para las entidades en Colombia, especialmente con la Reforma Tributaria (Ley 1819 de 2016) y el artículo 7 del Decreto 2548 de 2014, según el cual todos los ajustes realizados para efecto de las NIIF tienen pleno efecto fiscal.

Nota este artículo es producto de los siguientes seminarios:

Material Seminario Taller Efectos Tributarios de las NIIF con la reforma tributaria

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