ESFA no tiene efectos fiscales, según Reforma Tributaria. Modelo de Certificación por Contador y/o Revisor Fiscal

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    ESFA no tiene efectos fiscales, según Reforma Tributaria. Bases fiscales deben permanecer inmodificables y esto debe certificarse por contador y/o revisor fiscal. Modelo de Certificación

    Por: Juan Fernando Mejía (www.globalcontable.com/perfil)

    Especial para actualicese.com


    Versión 4. enero 22 de 2017. 11:22 P.M. Consulte si hay una nueva versión en https://goo.gl/5QiDwu


    Este modelo hace parte del material entregado en el taller en Excel «Efectos Tributarios de las NIIF con la Reforma Tributaria» de 2 días, realizado por actualicese.com (información en https://goo.gl/yS2l5x)

    El seminario es totalmente práctico, pues parte de la experiencia de GlobalContable.com, adquirida antes de la Ley 1414 de 2009.

    Otros modelos pueden verse en https://goo.gl/PluDc3


    Introducción:

    La Ley 1819 de 2016 (Reforma Tributaria) señala que el ESFA no podrá influir en las declaraciones de impuestos de periodos futuros (Nuevo art. 289 E.T., adicionado por art. 123) y que esto deberá ser certificado, hacia adelante, por el contador público que suscriba los Estados Financieros y por el revisor fiscal, en caso de estar obligado a tener esta figura, de conformidad con las normas que regulan la materia.

    Esto significa, entre otras cosas, que NO son deducibles nuevas depreciaciones de activos que hayan sido valorados a esa fecha, es decir, a enero 1 de 2014 para empresas del “Grupo 1” , que aplicaron NIIF 1 “Adopción por Primera Vez; o a enero 1 de 2015 para empresas del “Grupo 2”, que aplicaran la Sección 35 de la NIIF PYMES .

    Debe recordarse que las entidades que cumplen los requisitos para pertenecer al grupo 3, no aplican NIIF, sino contabilidad simplificada, que según el Concepto 544 de 2016 «es más sencilla y menos costosa que la contabilidad del derogado Decreto 2649 de 1993». También cabe comentar, de manera general, que el 99% de las copropiedades pertenece al grupo 3 y por lo tanto no deben aplicar las NIIF.

    Los requisitos que deben cumplirse simultáneamente para no aplicar NIIF, según el Decreto 3022 de 2013 son: tener menos de 11 trabajadores, menos de 500 Salarios Mínimos Mensuales Legales Vigentes (SMMLV) en Activos y menos de 3.000 SMMLV en activos.

    La Reforma Tributaria eliminó el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, el cual ordenó que las bases fiscales deberían permanecer inmodificables, pero se trata de una eliminación de forma, pues en esencia continúa con el mismo propósito, incluso de manera “reforzada”, pues implica realizar una certificación por tiempo indefinido, para garantizar que:

    • La entidad no volverá a depreciar fiscalmente activos que hayan sido valorados en el ESFA (por ejemplo, por restar totalmente depreciados).
    • Que los activos y pasivos eliminados para efecto de las NIIF mantengan su base fiscal (incluyendo activos por gastos diferidos y preoperativos que deban deducirse en periodos futuros en los que generen rentas, por expreso mandato del artículo 107 del Estatuto Tributario, sobre relación de causalidad ).
    • Que los justes de adopción por primera vez de las NIIF no han sido distribuido.
    • Otros aspectos señalados en el citado artículo, transcritos en el modelo de certificado anexo.

    Además, desde el 1 de enero de 2017, sólo se aplicarán algunos aspectos de las NIIF, principalmente los que implican pagar más impuestos.

    Se anexa el modelo de certificado que deben suscribir los contadores públicos para certificar que las empresas mantienen las bases fiscales inmodificables.

    El Plan Piloto y las fiscalizaciones Posteriores

    No basta con realizar el certificado de no afectación fiscal del ESFA.

    La DIAN puede revisar el ESFA para verificar los siguientes aspectos:

    1. Si se diligenció la columna “errores”, pues esto implica aceptar que existen potenciales inexactitudes en la contabilidad con la cual se declaró renta en el 2015 y en otros periodos que no están en firme.

    2. Activos incluidos en el ESFA, pero que no fueron normalizados fiscalmente por Ley 1739 de 2014.

    Un ejemplo «de la vida real» es el siguiente:

    Una entidad declaró en renta que sus inventarios valían 100 millones a 31 de diciembre de 2015, pero en el ESFA aparecen por 700 millones. Esto evidencia que en periodos anteriores se había deducido más de la cuenta (como los inventarios de combustibles) y si esto no fue normalizado, la DIAN tiene todas las facultades de fiscalización, tal y como lo indicó el artículo 7 del Decreto 2548 de 2015 y como lo ratifica la nueva Ley 1819 de 2016.

    3. Activos eliminados para “NIIF”, pero que deben permanecer fiscalmente.

    Según la reforma tributaria, los activos diferidos, como los preoperativos, deben permanecer en la contabilidad y no pueden darse de baja porque esto afectaría aspectos como el impuesto a la riqueza. Incluso deben continuarse registrando preoperativos (gastos de establecimiento, como ahora los denomina), pues tienen relación de causalidad con la renta de periodos futuros.

    Si en el ESFA se eliminaron estos activos, deben continuar reconocidos para fines tributarios, con el fin de continuar su amortización hacia adelante.

    Un ejemplo real es el siguiente: Un cultivo de UVA fue arrasado en el 2014 y se dio de baja “para NIIF” por $15.000 millones en el ESFA  a enero 1 de 2015. Sin embargo, en la norma local no se dio de baja y por ello fiscalmente se sigue amortizando en 2015, 2016, 2017 y siguientes vigencias fiscales.

    La fiscalización DIAN por un proceso de devolución de IVA, solicitó el ESFA, en virtud del artículo 7 del Decreto 2548 de 2015, y por sus facultades de fiscalización. En este momento la DIAN está proponiendo UNA sanción por inexactitud, pues la empresa continuó amortizando un bien inexistente, evidenciado en el ESFA.

    Se recomienda entonces reversar este tipo de ajustes del ESFA para evitar complicaciones fiscales.

    En ese caso, es mejor no hacer el ajuste y continuar amortizando o depreciando a futuro, de manera gradual.

    Otro ejemplo es el siguiente:

    Se tienen inventarios por 25.000 millones, pero 5.000 millones son inexistentes: algunas pérdidas de periodos anteriores se habían “capitalizado”.

    En la contabilidad fiscal local los inventarios siguen en 25.000 millones

    La Estrategia de Planeación Tributaria (EPT) es deducir gradualmente este valor en años posteriores.

    ¿Qué debe hacer para fines de las NIIF?: No debe hacerse este ajuste en las NIIF porque será revisado en los programas de fiscalización tributaria del ESFA. Lo que sí debe hacerse es reducir gradualmente al gasto tanto bajo norma tributaria como NIIF. Hacer el ajuste sólo para las NIIF evidencia la Estrategia de elusión fiscal y la Administración de impuestos no dejará deducir el valor a futuro, ni siquiera gradualmente.

    4. Pasivos inexistentes eliminados en el ESFA, pero que no fueron normalizados fiscalmente por Ley 1739/14.

    Por Ejemplo: Una entidad en San Andresito, tiene un pasivo ficticio de 500 millones de pesos colombianos.

    Este pasivo se originó en ventas en efectivo que la entidad realizó y que contabilizó como anticipos recibidos en el “grupo 28” (del catálogo de cuentas establecido en el Decreto 2650 de 1993).

    Recomendación: eliminar el ajuste del ESFA para no evidenciar y normalizarlo fiscalmente.

    5. Nuevo pasivos reconocidos: No son aceptados fiscalmente para fines del impuesto a la riqueza, ni su actualización puede generar gastos deducibles (arts. 59 e y 105 d).

    Un ejemplo final, tomado de la experiencia de GlobalContable.com en la «Auditoria a los Balances de Apertura», analizados desde la perspectiva de la Reforma Tributaria es el siguiente:

    En la ciudad de Barranquilla Colombia, una empresa le «prestó» una máquina a otra del mismo grupo, desde hace 8 años. En el ESFA le dio de baja porque no la venía usando. La DIAN, en  una fiscalización acaba de rechazarle costos y deducciones de periodos anteriores (que no están en firme) porque al revisar el ESFA ha preguntado: si la empresa no estaba usando ese bien, entonces porqué lo venía depreciando fiscalmente?

    Por ello no debe olvidarse que «El ESFA es una confesión fiscal» y debe revisarse si:

    1. Se hicieron ajustes en el ESFA que puedan «mostrar» elusiones fiscales que puedan implicar potenciales sanciones tributarias o interpretaciones de «evasión» de periodos anteriores.
    2. Si se hicieron ajustes innecesarios como valorar bienes muebles totalmente depreciados, pues las NIIF son claras en que estos bienes no era necesario valorizarlos en el ESFA, aunque se estuvieren usando (NIC 16, párrafo 79 b). Y esto es particularmente complejo porque muchas entidades valoraron mesas y sillas, pero no calcularon los impuestos diferidos de cada una de ellas (pues tienen vidas útiles faltantes diferentes). Además no tiene sentido valorar una silla en $600 mil y llevarla al balance y un día después comprar otra (nueva) y llevarla al gasto por su bajo costo. Al respecto recomiendo leer el artículo «Terrorismo contable con los bienes muebles en el ESFA«. Este tipo de ajustes inmateriales debería eliminarse porque ni son aceptados por las NIIF (por materialidad) y tampoco por la administración de impuestos.

    El Plan Piloto también ha sido útil a la DIAN para saber cuáles son las políticas contables bajo NIIF, por ejemplo, en cuanto a la vida útil para depreciar sus activos. De allí definió que las construcciones y edificaciones adquiridas después del 1 de enero de 2017 no se seguirán depreciando a 20 años, sino a 45 años. 6 meses y 14 días (es decir, el 2.22% anual). Los adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 2016 pueden continuarse depreciando en 20 años (Ver nuevo artículo 137 del Estatuto Tributario).

    En el taller Efectos Tributarios de las NIIF desarrollamos ejercicios como el siguiente:

    Una empresa compra una máquina en 250 millones de pesos. Lo depreciará a 10 años fiscalmente (pues la vida útil de las maquinarias no cambió con la Ley 1819 de 2016, Reforma Tributaria).

    Pero bajo NIIF la deprecia en 25 años.

    Esto es un error de planeación tributaria porque aumentar la vida útil a 25 años hace que la utilidad bajo NIIF sea más alta y que los socios paguen más impuestos. Con la subcédula 2 del nuevo artículo 343 de la Reforma Tributaria y las modificaciones al artículo 49 del Estatuto Tributario, se dará cuenta que la mejor estrategia tributaria es unficar la vida útil fiscal y la de NIIF a 10 años para las máquinas, basándose en aspectos como el cambio tecnológico y los mayores gastos a partir del año 10.

    La contabilidad multipropósito

    Aunque tributariamente no se acepten los efectos futuros del ESFA, debe tenerse en cuenta que:

    1. Para que los libros oficiales queden bajo NIIF, los ajustes de las NIIF deben incorporarse en la contabilidad local que hasta ahora se había llevado con el Decreto 2649 de 1993, tal y como lo indican el concepto 577 de 2014 del CTCP y el nuevo artículo 21-1 del Estatuto Tributario.

    Por ejemplo, si un edificio se había adquirido en 2.000 millones de pesos y en el ESFA estaba depreciado en 1.900 millones, pero se valoró por 5.000 millones, la diferencia neta es de 4.900 millones.

    El registro que debería hacerse es:

    Cta Concepto Débito Crédito
    15160597 Propiedades, Planta y Equipo

    4.900

    370597 Utilidades Retenidas

    4.900

    De esta manera, no se llevan «dos contabilidades», no registros dobles, como erradamente lo han entendido algunas casas de software en Colombia, ni se copian los libros a bases de datos dobles, ni se llevan «contabilidades paralelas, sino que se lleva una sola contabilidad y se registran las diferencias.

    Hoy se hace mucho más importante distinguir entre:

    1. Las supuestas dos contabilidades (o libro tributario), que es el entendimiento que solo en Colombia crearon algunas casa de Software contable, y

    2. La llamada «contabilidad mutipropósito» consistente en llevar una contabilidad única tanto local como NIIF (con registro de las diferencias) que es la prática internacional. Ese tema puede ampliarse en el libro «IFRS no son registros contables: la confusión entre “multilibros” y contabilidad multipropósito: guía de la contabilidad IFRS en multinacionales» (que puede verse en https://goo.gl/27VIIG) y, especialmente, en los ejercicios adicionales en Excel disponibles en https://goo.gl/h5HN9t

     

    El efecto fiscal «hacia adelante»

    Desde el primero de enero de 2017 sólo algunos aspectos de las NIIF tendrán efectos tributarios. Como se dijo, la Ley consideró sólo algunos aspectos de las NIIF, especialmente aquellos que implican pagar más impuestos.

    La Ley 1819 de 2016 establece las siguientes excepciones a la aplicación de las NIIF para fines tributarios (sobre cada uno de estos temas se realizan ejercicios de aplicación en el taller “Efectos Tributarios de las NIIF con la Reforma Tributaria, de 2 días, en https://goo.gl/yS2l5x):

    1. Mediciones del Valor Razonable de PPE, ni de ningún otro activo o pasivo (art. 21-1 E.T, parágrafo 6):
    Los activos “Deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal… Por consiguiente, las diferencias de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda”.

    2. Valor Razonable con Cambios en Resultados, p.e. en Propiedades de Inversión y Activos Biológicos (art. 28.6, 59.1 b, 105.1 b y 69 p 1):
    Ni el gasto será deducible ni los ingresos serán gravados, ni afectará el valor patrimonial de activos ni pasivos “sino hasta el momento de su enajenación o liquidación”.

    3. Provisiones por “Deterioro de Valor NIIF de la cartera a valor presente”, ni deterioros de PPE (art. 28.7, 59.1 f y 105 e):
    No son deducibles (incluyendo las de cartera) y sus reversiones no son ingresos fiscales.

    4. Deterioro de valor de los inventarios por ajustes a valor neto de realización (art. 59.1 a)
    Sólo serán deducibles al momento de la enajenación del inventario.

    5. Deterioro por faltantes de inventario (art. 59.2)
    Se podrá deducir más del 3% del inventario inicial más las compras (es decir, más del tope actual del artículo 64 E.T.). Se podrán deducir las pérdidas reales por obsolescencia y similares con acta de destrucción firmada por representante legal y personas quienes lo destruyeron, entre otras pruebas. La compensación de aseguradoras sigue siendo un ingreso gravado.
    (Constituye una diferencia permanente).

    6. Provisiones pasivas incluidos desmantelamiento y quinquenios, ni sus actualizaciones (art. 28.7, 59.1 c y d, y 105 1 c y d):
    No son deducibles (y sus reversiones no son ingresos fiscales). Solo serán deducibles cuando se paguen. Salvo reservas de aseguradoras (art. 98) y provisiones de cálculo actuarial de entidades que pensionan y están vigiladas por una superintendencia (arts.112 y 113 E.T.)

    7. Ingresos por contraprestación variable, por ejemplo, metas de ventas (art. 28.6):
    Sólo serán gravados cuando se cumpla “legalmente” la condición (factura). Los gastos tampoco son aceptados.

    8. El Otro Resultado Integral: (art. 28.10, 59.1 g y 105 f):
    Los gastos no son deducibles y el ingreso sólo es gravado. Hasta que se considere gasto o ingreso fiscal (por traslado al resultado o reclasificación patrimonial NIIF, como en la venta de activos valorados).

    9. Pasivos diferidos en fidelización de clientes como “puntos” y “millas” para premios o descuentos futuros (art. 28.8)
    Sí serán ingresos fiscales, pero a más tardar en el siguiente periodo fiscal o cuando caduquen lo que primero suceda.

    10. El costo de activos adquiridos después del 31 de diciembre de 2016 sigue siendo el fiscal y no el de NIIF (arts. 61 y 69):
    Costo fiscal= sigue siendo precio de adquisición + costos directamente atribuibles hasta disponibilidad para su uso o venta + mejoras.

    Se agregan las “reparaciones mayores e inspecciones, que deban ser capitalizadas de conformidad con la técnica contable” y que cumplan con las disposiciones tributarias, sin incluir desmantelamiento. Bajo NIIF no existen las “adiciones y mejoras”, pues eso implicaría un “diferido” en la vida útil remanente. Lo que existe bajo NIIF es el concepto de “componentes” que es un reemplazo de una parte y que se deprecia de manera independiente al activo principal (en una menor vida útil). Ver ejercicios.

    11. Mejoras en Propiedades Ajenas (art. 74.4)
    Reforma Tributaria las trata como “intangibles”, mientras las clasifica como son PPE (NIIF PYMES párrafo 17.21d y NIC 16, párrafo 56d)

    12. Cargos Diferidos preoperativos o “Gastos de establecimiento” (art. 74-1.2)
    Se capitalizan fiscalmente (pero bajo NIIF son gastos) y se amortizan en plazo desde que inicie el periodo en que generan renta.
    En todo caso no puede amortizarse en plazo inferior a 5 años, es decir, alícuota máxima del 20% anual (art. 142.2)
    Genera activo por impuestos diferidos para mostrar el derecho a deducir la parte faltante (que excede el 20% anual).

    13. Cargos diferidos en Proyectos Internos para Investigación, desarrollo e innovación (art. 74-1.3)

    Se capitalizan todas las erogaciones (“inversiones”) relacionadas, incluyendo software creado internamente para uso, licenciamiento o venta.

    Fase de investigación: son gastos cuando se incurren, igual que NIIF (deducibles).

    Fase de desarrollo: se capitalizan fiscalmente (igual que en NIIF full y diferente a NIIF PYMES, donde son gastos).

    Fase de operación o de generación de renta: inicia con terminación de la fase de desarrollo (sea exitoso o no):
    Inicia la amortización por vida útil que defina la entidad, pero fiscalmente no puede ser inferior a 5 años, es decir, alícuota máxima del 20% anual (art. 142.3a).

    Igual tratamiento debe darse al software para uso interno (o deducir su costo en el momento de la venta, art. 142.3b).
    Genera activo por impuestos diferidos para mostrar el derecho a deducir la parte faltante (que excede el 20% anual).

    Nuestra recomendación es demostrar con documento interno el inicio y terminación de fases de Investigación y Desarrollo.

    Nota: El software adquirido externamente NO es cargo diferido, es “intangible”, tanto las NIIF como la Reforma Tributaria (art. 74.1)

    Aunque se interprete que hay devengo contable, no será aceptado como “causación fiscal” en los siguientes casos:

    1) Venta de inmuebles (art. 28.2)

    Se devenga en fecha de escritura pública. No genera impuesto diferido por concepto previo del CTCP según el cual, bajo NIIF también se reconoce en la fecha de la escritura.

    2) Dividendos de sociedades nacionales y extranjeras (28.1 y 28.4)

    Se gravan cuando se decreten: los ingresos por método de participación no son gravados “temporalmente” y genera impuesto diferido (Se eliminó reserva del art. 1 del Decreto 2336 de 1995). El Método de Participación sólo aplica para determinar el costo fiscal en la enajenación de la inversión (art. 272 E.T.).

    Otros Aspectos NIIF no aceptados tributariamente

    Aunque se interprete que hay devengo contable, no será aceptado como “causación fiscal” en los siguientes casos:

    1) Venta de inmuebles (art. 28.2)

    Se devenga en fecha de escritura pública. No genera impuesto diferido por concepto previo del CTCP según el cual, bajo NIIF también se reconoce en la fecha de la escritura.

    2) Dividendos de sociedades nacionales y extranjeras (28.1 y 28.4)

    Se gravan cuando se decreten: los ingresos por método de participación no son gravados “temporalmente” y genera impuesto diferido (Se eliminó reserva del art. 1 del Decreto 2336 de 1995). El Método de Participación sólo aplica para determinar el costo fiscal en la enajenación de la inversión (art. 272 E.T.).

     

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    CERTIFICADO DE NO AFECTACIÓN FISCAL POR ESFA EN CUANTO A LOS ACTIVOS, LOS PASIVOS, CAMBIOS EN POLÍTICAS CONTABLES Y ERRORES

    (Artículo 289 Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 1819 de 2016)

     

    Nota: este modelo puede actualizarse en línea. Para ver la última versión ingrese por favor a este enlace: https://goo.gl/PluDc3

    Fecha de cierre: diciembre 31 de 2016.

    El (los) suscrito (s) contador público (y revisor fiscal, en caso de ser obligatorio para la respectiva entidad) certifico (certificamos) que los ajustes del Estado de Situación Financiera de Apertura (ESFA) de fueron ni han sido tenidos en cuenta para fines tributarios

    En ese sentido

    El (los) suscrito (s) contador público y revisor fiscal (en caso de estar obligada), identificado (s) como aparece al pie de la firma de este documento,   certifico (certificamos) que los ajustes realizados a la contabilidad local por efecto de la adopción por primera vez del marco técnico normativo contable (NIIF), no han sido tenidos en cuenta para fines tributarios y que las bases fiscales permanecen inmodificables.

    En ese sentido, se certifico (certificamos) que:

    1. Los activos que fueron totalmente depreciados o amortizados fiscalmente antes del proceso de convergencia no han sido objeto de nueva deducción por depreciación o amortización (artículo 289 E.T., numeral 4).
    2. La reexpresión de activos y pasivos producto de la adopción por primera vez hacia un nuevo marco técnico normativo contable no generan nuevos ingresos ni deducciones, si dichos activos y pasivos ya generaron ingresos o deducciones en periodos anteriores a la adopción por primera vez (numeral 1, primera parte).
    3. Así mismo, los nuevos valores de activos y pasivos no tienen efecto fiscal y los activos y pasivos se mantienen por los valores patrimoniales del declarados fiscalmente en el año o periodo gravable anterior a la adopción por primera vez numeral 1, segunda parte).
    4. Los activos y pasivos eliminados en el ESFA, mantienen el valor patrimonial declarado fiscalmente en el año o periodo gravable inmediatamente anterior a la adopción por primera vez, menos las depreciaciones o amortizaciones fiscales correspondientes a las normas tributarias para entonces vigentes (numeral 2).
    5. Los costos atribuidos a los activos y pasivos en la adopción por primera vez del marco técnico normativo contable han tenido efectos fiscales. El costo fiscal de estos activos y pasivos es el que se declaró fiscalmente en el año o periodo gravable anterior, antes de la adopción por primera vez (numeral 3).
    6. Los ajustes contables por cambios en políticas contables, no han tenido efecto en el impuesto sobre la renta y complementarios. El costo fiscal remanente de los activos y pasivos es el declarado fiscalmente en el año o periodo gravable anterior, antes del cambio de la política contable (numeral 5).
    7. Los ajustes contables por correcciones de errores de periodos anteriores, no afectó las cifras fiscales, pues el costo fiscal remanente de los activos y pasivos continúa siendo el declarado fiscalmente en el año o periodo gravable anterior, antes del ajuste de corrección del error contable (salvo que se corrijan las declaraciones conforme a los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario, según corresponda (numeral 6).
    8. El incremento en los resultados acumulados como consecuencia de la conversión a los nuevos marcos técnicos normativos, no ha sido distribuido como dividendo, sino hasta el momento en que tal incremento se haya realizado de manera efectiva; bien sea, mediante la disposición o uso del activo respectivo o la liquidación del pasivo correspondiente. El mismo procedimiento se aplicará cuando una entidad cambie de marco técnico normativo y deba elaborar un nuevo Estado de Situación Financiero de Apertura (numeral 7).

    Esta certificación permanece en el sistema documental contable de la entidad como soporte a la declaración de renta del periodo contable 2016.

     

    Para constancia, se firma en la ciudad de Bogotá D.C., a los 20 días del mes de febrero de 2017.

     

    Andrés Medina Botero

    Contador

    T.P. 230.400

     

     

    Maria Paulina Losada

    Revisor Fiscal

    T.P. 230.400