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GMF en la transferencia de títulos valores a fiducia mercantil. Oficio DIAN 20056 de 2019

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Pettycon / Pixabay

El hecho generador del gravamen a los movimientos financieros (GMF) esta dado por la disposición de recursos a través de movimientos en cuentas contables, o de otro género, efectuados por una entidad vigilada en los que se configure el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título en beneficio de un tercero, sin importar la naturaleza o la denominación de la cuenta.

En este orden de ideas, el impuesto ya no recae únicamente sobre los movimientos de efectivo en cuentas bancarias , sino que se extiende a todas las operaciones que impliquen,  disponer de recursos mediante movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones, o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título.

Siendo así, las operaciones económicas como son la transferencia  en especie de títulos a una fiducia mercantil constituyen hechos generadores del gravamen, por el solo hecho de configurarse una disposición de recursos efectuada por los diferentes usuarios de las entidades bancarias.


OFICIO Nº 020056

13-08-2019

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221 – 001972

Bogotá, D.C.

Ref: Radicado 100030677 del 10/05/2019

Tema Gravamen a los movimientos financieros
Descriptores Hecho Generador del Gravamen a los Movimientos Financieros
Fuente formales Artículo 102 y 871 del Estatuto Tributario

Cordial saludo, Señora Catalina:

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarlas, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Corresponde explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares que son tramitados ante otras dependencias o entidades ni juzgar o calificar las decisiones tomadas en las mismas.

En atención a la consulta, en la que solicita confirmación respecto de lo siguiente:

1.a) ¿Ratificar la posición contenida en el Oficio 001183 de 2015, en el cual se indicó «si quien suscribe unas acciones efectúa el pago de las mismas en especie, con títulos valores inscritos en bolsa, lo que realiza es un cambio de acciones por títulos valores inscritos en bolsa, hecho que no genera el Gravamen a los Movimientos Financieros al no implicar una transacción financiera mediante la cual se dispone de recursos?»

Sobre el particular, le manifestamos que de acuerdo con la Sentencia C-114, «el Gravamen a los movimientos financieros está vinculado a la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito, y en general, a los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título.» Por lo cual, las transacciones económicas mediante las cuales se transfiera la propiedad de acciones, y otros títulos valores, constituyen hechos generadores del gravamen a los movimientos financieros, en la medida que comportan el traslado de derechos, efectuado por los usuarios y clientes a través de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, susceptibles de ser registradas en cuentas contables o de otro género por la respectiva entidad.

Adicionalmente, ponemos de presente lo establecido en el Concepto Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017 (Concepto Unificado):

«El presente concepto recoge la doctrina proferida por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta la fecha y revoca todos los conceptos y oficios expedidos relacionados con el gravamen a los movimientos financieros – GMF.»

Revisado lo establecido en Oficio 001183 de 2015, le informamos que dicha postura no se encuentra contenida en el Concepto Unificado, por las razones anteriormente expuestas; por lo tanto, no se ratifica la posición contenida en el Oficio 001183 del 18 de enero de 2015, ya que el aporte de acciones representa un movimiento contable, en el cual se configura un traslado de derechos.

2. b.) Confirmar sí esta posición también puede ser aplicada a los aportes de títulos a patrimonios autónomos constituidos bajo fiducia mercantil, bajo el entendido de que cumplen las mismas condiciones establecidas en el oficio citado.

El hecho generador el Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) de acuerdo con el artículo 871 del Estatuto Tributario, es la realización de transacciones financieras, mediante las cueles se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, los giros de cheques de gerencia y los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

El concepto de transacción financiera en el marco del GMF se encuentra definido por el artículo 871 del Estatuto Tributario así:

«ARTÍCULO 871. HECHO GENERADOR DEL GMF. El hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.(…)

También constituyen hecho generador del impuesto:

(…)

Inciso 6°. Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

PARÁGRAFO. Para los efectos del presente artículo se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre, carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como «saldos positivos de tarjetas de crédito» y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante el abono en cuenta. (…)»

Cabe anotar, que el inciso sexto del artículo 871 del Estatuto Tributario antes transcrito, fue demandado y declarado exequible por la Honorable Corte Constitucional mediante la Sentencia C-114 de 2006 mencionada anteriormente, en la cual hizo las siguientes consideraciones respecto a su alcance:

«4. El gravamen a los movimientos financieros y la reforma realizada por la Ley 788 de 2002

4.1 La Ley 663 (sic) de 2000 adicionó el Estatuto Tributario con el Libro Sexto – Gravamen a los Movimientos Financieros – en el cual se fijó, a partir del 1° de enero de 2001, un nuevo impuesto denominado Gravamen a los Movimientos Financieros -GMF-, cuyos sujetos pasivos son los usuarios del sistema financiero, las entidades que lo conforman y el Banco de la República.

En principio, dicho gravamen tenía como hecho generador «…la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.» (Ley 633 de 2000, art. 1°).

Tal como se señala por el demandante, esa configuración del hecho gravable estaba claramente orientada a gravar el movimiento de efectivo que se realizase mediante operaciones en el sistema financiero. Sin embargo, desde muy temprano se detectó que en el sistema financiero se acudía a determinadas prácticas para la realización de transacciones y la disposición de recursos financieros mediante el empleo de códigos contables distintos de los propios de las cuentas corrientes o de ahorro, con el fin de eludir el recaudo y pago del tributo.

(…)

4.2. En relación con el Gravamen a los Movimientos Financieros, la Ley 788 de 2002 replanteó el hecho generador, para incluir operaciones que no estaban cubiertas en la legislación previa y amplió los sujetos pasivos y los agentes retenedores.

En el proyecto de ley presentado por el gobierno a la consideración del Congreso de la República, en relación con el Gravamen a los Movimientos Financieros, no solamente se ampliaba el espectro de los hechos generadores, los sujetos pasivos y los agentes retenedores, sino que, además, se modificaba el parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario, para desplazar el núcleo de la definición de lo que para efectos del gravamen debía considerarse como transacción financiera, desde la «operación de retiro de efectivo» hacia la expresión genérica «disposición de recursos», que comprende no solo el retiro en efectivo, sino, también, de manera más amplia y entre otros conceptos, «…los movimientos contables que se efectúen para el traslado de recursos o derechos a cualquier título…».

Posteriormente, en la ponencia para primer debate en las comisiones conjuntas de Senado y Cámara se expresó que «[e]n el artículo sobre el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros se efectúan algunos ajustes en su redacción, para precisar que constituyen hecho generador del impuesto los pagos propios o de terceros que realicen los establecimientos de crédito mediante el abono en cuenta corriente, de ahorros o depósito, cuando tales pagos no estén vinculados a un movimiento de otra cuenta corriente, de ahorro o depósito…» Se agregó en la ponencia que «[d]e la misma forma, en el parágrafo se precisa que se entienden por transacción financiera los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título.» (…)

(…)

De este modo, en el articulado que finalmente fue aprobado, el Gravamen a los Movimientos Financieros está vinculado a la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito y, en general, a los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título.

En este contexto, procede la Corte al análisis de los cargos que se han presentado contra el inciso 6° del artículo 871 del Estatuto Tributario.

5. Análisis de los cargos

(…)

Así no es de recibo una acusación que se sustente en la consideración de que cada uno de los elementos de la definición del hecho generador sea susceptible de interpretaciones diversas, porque es claro que, al incorporarse cada una de ellas a la proposición normativa, ve precisado su sentido y su alcance en función de su conexión con las demás. Así, para que prosperase un cargo por violación del principio de certeza tributaria sería necesario mostrar que la disposición acusada, tomada en su conjunto, resulta ambigua y no permite establecer con precisión cuáles son los elementos del hecho generador del gravamen. Sin embargo, estima la Corte que, a partir de una lectura integral de las disposiciones que establecen el GMF se puede concluir que en dicho régimen se dispone que (1) todo débito (2) realizado por los agentes retenedores del impuesto (3) sobre una cuenta contable o de cualquier otro género, distinta de las corrientes, de ahorros o de depósito, (4) que implique la disposición de recursos, (5) para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, da lugar al Gravamen a los Movimientos Financieros.

Encuentra la Corte que hay allí una definición clara del hecho generador del gravamen, mediante el empleo de un conjunto de expresiones que, en el contexto de la norma, tienen una significación precisa. Para la Corte, en la hipótesis prevista en el inciso demandado, el hecho generador del GMF solo se configura cuando concurran los cinco elementos que se identificaron atrás. Así, si bien la expresión débito, como se señala por el demandante, puede implicar aumento de activos, disminución de pasivos o realización de gastos, solo hacen parte del hecho generador aquellos débitos realizados sobre cuentas contables o de cualquier otro género, distintas de las corrientes, de ahorros o de depósito, mediante los cuales se disponga de recursos para la realización de un pago o una transferencia a un tercero. De esta manera, si en una operación débito en el sistema financiero, están presentes todos esos elementos, se causa el gravamen y, por el contrario de faltar uno o varios de ellos, no se configura la hipótesis prevista en la norma.

Incluso la expresión «cuentas de otro género», en apariencia ambigua, resulta suficiente desde la perspectiva de la legalidad tributaria, por virtud de la calificación que recibe de los otros elementos descriptivos de hecho generador. Lo que resulta relevante desde la perspectiva del tributo es la afectación de una cuenta en una entidad financiera, mediante un asiento débito, que implique la disposición de recursos para la realización de un pago o una transferencia a un tercero, sin importar la naturaleza de la cuenta o la denominación que la misma pueda recibir.

(…)

La disposición acusada toma como elemento del hecho generador los débitos para la realización de un pago o una transferencia. No se grava el mero registro o la operación contable per se, sino en cuanto que ella sea expresión de una transacción real. Por consiguiente, aún en el evento en que, como se señala por el demandante, en una entidad, por necesidad gerenciales, una misma transacción diese lugar a distintos registros contables, no solo en la contabilidad general, sino también en sistemas internos de contabilidad administrativa, por áreas de responsabilidad tributaria, es claro que no cada uno de esos registros da lugar al gravamen, porque todos son el reflejo de una única operación real, aquella por virtud de la cual se dispone de unos recursos presentes en la entidad financiera, para la realización del pago o la transferencia, que es la que resulta gravada. El legislador parte del supuesto, cierto, de que, en el sistema financiero, toda transacción que implique la realización de un pago o una transferencia a un tercero da lugar a una nota débito en alguno de los sistemas de cuentas de la entidad, momento en el que se materializa el hecho gravado.

Tal como se ha señalado, en el régimen del GMF tal como quedó en la Ley 788 de 2002, el tributo ya no recae únicamente sobre los movimientos de efectivo o dinerarios, sino que se extiende a todas las operaciones que impliquen, en general disposición de recursos mediante movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones, o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título.

Ciertamente la nueva normatividad comporta una extensión en la amplitud del hecho generador del gravamen, pero no por ello puede decirse que se desconozca la exigencia de precisión propia del principio de legalidad tributaria. En particular, en la disposición demandada, el hecho generador se define a partir de la enunciación de cuatro elementos que necesariamente deben estar presentes para que cause el tributo. Cada uno de ellos tiene un alcance preciso desde el punto de vista jurídico, el cual es, a su vez, delimitado por la necesaria concurrencia a la que se ha hecho referencia. Así, el concepto de débito solo resulta relevante cuando el respectivo asiento contable es la expresión de un pago o una transferencia a un tercero. Del mismo modo, la afectación de una cuenta en una entidad financiera solo tiene significación desde la perspectiva del tributo cuando dicha afectación es el reflejo de una transacción mediante la cual se dispone de recursos para realizar un pago o una transferencia a un tercero

El pago es la prestación de lo que se debe, pero para el demandante no es claro sí, de acuerdo con la norma, el pago que resulta gravado es el hecho por la entidad financiera que lleva los registros contables o el recibido por ella, o si están gravados tanto los pagos que se hagan en efectivo como los que se hagan en especie. Sin embargo, a partir del régimen legal es posible concluir que están gravados los pagos que impliquen disposición de recursos presentes en una cuenta en la entidad financiera y se realicen en beneficio de un tercero. Por consiguiente, es razonable concluir que están gravados los pagos realizados por la entidad financiera que lleva los registros contables, en nombre propio o en el de un cliente. También es claro que en el sistema introducido por la Ley 788 de 2002, el gravamen ya no recae exclusivamente sobre movimientos de efectivo, de modo que, cuando se configuren los elementos del hecho generador, también pueden resultar gravadas operaciones que impliquen disposición de bienes y mediante las cuales se realicen, a través del sistema financiero, pagos o transferencia a terceros.

(…)

Estima, por último, la Corte que, no obstante, el casuismo con el que finalmente quedó regulado el GMF y la dispersión que por virtud de ello se presenta de sus elementos definitorios en los distintos apartes del régimen legal, es claro que el tributo recae sobre los movimientos financieros que comportan, no solo una operación contable, sino una transacción real. Por tal razón, en la medida en la que el hecho generador es uno solo -el movimiento financiero- no cabe predicar la posibilidad de doble tributación a partir de una diversidad de asientos contables referidos a una sola transacción económica.»

En el mismo sentido, acerca de la noción «Movimientos Contables» se pronunció la Oficina Jurídica mediante el descriptor 2.9 del Concepto General del Gravamen a los Movimientos Financieros No. 1466 del 29 de diciembre de 2017, en el cual hizo las siguientes precisiones:

«Son hechos generadores del gravamen a los movimientos financieros –GMF- los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

El inciso primero del artículo 1.4.2.1.1. del Decreto 1625 de 2016 establece que los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero por parte de los agentes retenedores del impuesto, causan el gravamen a los movimientos financieros -GMF, salvo cuando el movimiento contable se origine en la disposición de recursos de cuentas corrientes, de ahorros o de depósito, caso en el cual se considerará una sola operación.

De esta manera cuando el agente de retención del gravamen realice un movimiento contable que implique un pago propio, de un asociado, o cuando afecte la cuenta del asociado o cliente para cancelar créditos que efectúa la misma entidad o la transferencia a un tercero, se genera el tributo y debe ser retenido por parte de la entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o de la Economía Solidaria que efectúa el movimiento contable. En consecuencia, los movimientos contables que impliquen pago, entendiendo por este la forma de extinguir las obligaciones como son la novación, la transacción, la compensación, etc., generan el gravamen a los movimientos financieros –GMF.

El movimiento contable que origine la disposición de recursos de una cuenta corriente o de ahorros se considera una sola operación y el valor del gravamen se retiene por la entidad financiera en donde se encuentre la respectiva cuenta.

Los intereses que se abonen a las cuentas de ahorro generan el gravamen a los movimientos financieros -GMF en cabeza de la entidad que los reconoce, ya sea por el movimiento contable o la disposición de recursos de cuenta corriente o de ahorros, según el caso, y el pago de la retención en la fuente por concepto de los rendimientos financieros (intereses), causa igualmente el impuesto, a nombre del titular de la cuenta respectiva.

Se debe entender por «traslado o retiros no vinculados a movimientos de cuenta corriente, de ahorros o depósito», los movimientos contables que impliquen cualquier pago o transferencia a un tercero sin afectar las mencionadas cuentas. El movimiento contable que constituye hecho generador del gravamen es el que origina el pago o transferencia de valores a un tercero, así la disposición se haga contablemente, en efectivo o mediante el reconocimiento en virtud del cual se transfieran bienes a terceros.

Se debe tener en cuenta que constituye hecho generador del gravamen el movimiento contable que implique pago o transferencia a una persona diferente a la que efectúa dicho movimiento, en este sentido se entiende por este despacho el término «tercero». Por ende, los pagos o transferencias que por movimientos contables o abonos en cuenta efectúe un agente de retención del gravamen a un cliente, un proveedor, los pagos de nómina o gastos propios, entre otros, son hechos generadores del GMF, independientemente que la disposición se efectúe en moneda nacional o en divisas, o del destino del pago o abono, salvo que el movimiento contable o la disposición de los recursos se encuentre exenta de manera expresa.

Cuando se trate de contratos de reaseguro y coaseguro, y para efecto de responder por la cobertura del riesgo en caso de siniestro se efectúen compensaciones y de las mismas resulte un saldo final o neto que sea girado o transferido con cargo a una cuenta corriente o de ahorros, se considera una sola operación el débito contable por medio del cual se efectúa la compensación y la disposición de recursos del saldo neto que se gira o transfiere a través de la cuenta corriente o de ahorro. En este caso, el agente de retención del gravamen será la entidad financiera en donde se encuentre la respectiva cuenta.

Respecto de la causación del gravamen en los movimientos contables, la Corte Constitucional al analizar la exequibilidad del inciso 6 del artículo 871 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002, se pronunció mediante Sentencia C-114 de 2006, en los siguientes términos:

La disposición acusada toma como elemento del hecho generador los débitos para la realización de un pago o una transferencia. No se grava el mero registro o la operación contable per se, sino en cuanto que ella sea expresión de una transacción real. Por consiguiente, aún en el evento en que, como se señala por el demandante, en una entidad, por necesidad gerencial, una misma transacción diese lugar a distintos registros contables, no solo en la contabilidad general, sino también en sistemas internos de contabilidad administrativa, por áreas de responsabilidad o tributaria, es claro que no cada uno de esos registros da lugar al gravamen, porque todos son el reflejo de una única operación real, aquella por virtud de la cual se dispone de unos recursos presentes en la entidad financiera, para la realización del pago o la transferencia, que es la que resulta gravada. El legislador parte del supuesto, cierto, de que, en el sistema financiero, toda transacción que implique la realización de un pago o una transferencia a un tercero da lugar a una nota débito en alguno de los sistemas de cuentas de la entidad, momento en el que se materializa el hecho gravado.

En conclusión, genera el gravamen a los movimientos financieros -GMF los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero

Como se puede observar el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros está constituido, entre otros, por la disposición de recursos a través de movimientos en cuentas contables, o de otro género, efectuados por una entidad vigilada en los que se configure el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título en beneficio de un tercero, sin importar la naturaleza o la denominación de la cuenta.

Ahora bien, dicho lo anterior, el contrato de fiducia mercantil se encuentra regulado por el artículo 1226 del Código de Comercio. La principal característica, por lo cual se diferencia de los demás negocios fiduciarios, es la transferencia de bienes por parte del fiduciante al fiduciario para que constituya un patrimonio autónomo independiente de su patrimonio el cual actúa de acuerdo con lo establecido en el acto de constitución.

Por otro lado, desde la perspectiva tributaria, el artículo 102 del Estatuto Tributario trae consigo el principio de transparencia fiscal, el cual en los contratos de fiducia mercantil opera para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios. Por consiguiente, este principio solo no se podrá hacer extensivo a otros tributos, en lo que respecto a contratos de fiducia mercantil.

En este orden de ideas, teniendo en cuenta que la Sentencia C-114 consagro que «(…) el tributo ya no recae únicamente sobre los movimientos de efectivo o dinerarios, sino que se extiende a todas las operaciones que impliquen, en general disposición de recursos mediante movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones, o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título», y en el contexto de la presente consulta, las transacciones económicas como son los aportes en especie de títulos a un fideicomiso constituyen hechos generadores del Gravamen a los Movimientos Financieros, en la medida que comportan una disposición de recursos efectuada por los usuarios y clientes a través de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, susceptibles de ser registradas en cuentas contables o de otro género por la respectiva entidad.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiarla expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de «Normatividad» -«técnica»-, dando click en el link «Doctrina Dirección de Gestión Jurídica».

 

Atentamente,

 

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales