Nómina Electrónica, factor salarial y controles contables

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Por: Juan Fernando Mejía.

Asesor contable y tributario en Home Center, Seguros del Estado, Empresa de Energía de Pereira y de PYMES. Revisor Fiscal Brigard Urrutia.

(Web: https://www.globalcontable.com/perfil)

El Reporte de Nómina Electrónica brinda transparencia y acceso a la información a la DIAN sobre los pagos por beneficios a los empleados y es un insumo para el control que hace la UGPP de las correctas contribuciones a la Seguridad Social.

Esto supone cambios en el control interno contable para separar los pagos de nómina entre salariales y no salariales y para distinguir los “verdaderos” anticipos de nómina, que son los que incrementan el patrimonio de los trabajadores, respecto de otros giros que a ellos se hacen para ejecutar sus actividades y que, en la práctica, terminan siendo no deducibles por no contar, en todos los casos, con la factura electrónica y con la bancarización.

No existe la obligación de reportar electrónicamente la nómina de los no contribuyentes del impuesto de Renta y Complementarios, entre ellos los del artículo 22 del Estatuto Tributario, que incluye a las entidades del sector público como los municipios, departamentos y órganos del sector central, así como a la cruz roja, las juntas de acción comunal y las copropiedades exclusivamente residenciales (que no exploten de forma permanente áreas comunes), entre otros.

Así se desprende de la Resolución 013 cuando indica que “… el soporte de pago de nómina electrónica se configura como documento soporte de costos, deducciones o impuestos descontables, que se derivan de pagos que se realizan en virtud de una relación laboral o legal y reglamentaria y de los pagos a los pensionados a cargo del empleador”.

Pero los demás usuarios, que sean contribuyentes del impuesto de renta, deberán efectuar los respectivos controles contables y tributarios para una efectiva implementación de la nómina electrónica.

Los controles contables y tributarios clave en la Nómina Electrónica:

Entre los controles contables y tributarios que las empresas deben considerar para una efectiva implementación de la nómina electrónica están:

1) Se deben separar contablemente los pagos que constituyen factor salarial.

Por ejemplo, la Resolución 013 indica que las bonificaciones no salariales se reportan con el código “NIE 139” y las salariales en el código “NIE 140”, por lo que así deben separarse en la contabilidad, lo que en muchos casos requieren nuevas parametrizaciones en el SAP, Financialforce, Dynamnics, Oracle Netsuite o ERP Cloud, Odoo y en otros softwares contables que ya están incluyendo este primer control y la sincronización entre procesos.

Pero el mayor reto se presenta con la Sentencia 69731 de 2020, pues argumenta que “… los gastos de alojamiento y manutención… entregados por la empresa en efectivo antes de cada viaje …más allá de toda duda… eran viáticos que la empresa pagaba al trabajador en la relación laboral y, conforme las reglas de interpretación que alimentan la jurisprudencia colombiana, al ser un rubro pagado constantemente y no ocasionalmente al trabajador, deben considerarse salario”, en cumplimiento del artículo 130 del Código Sustantivo del Trabajo.

Prestigiosos abogados  interpretan esta jurisprudencia, indicando que “la regularidad no se evalúa solo por la frecuencia, sino en razón del cargo”, como lo indican Paula Andrea Loaiza en “Viáticos que constituyen salario” (Disponible en https://bit.ly/2W2h3Zm) y Carlos Andrés Muñoz en “Gastos de viaje reconocidos a conductor constituyen salario” (Disponible en https://bit.ly/3iYrOEU).

Por ello debe hacerse un mayor análisis de los gastos de alojamiento, manutención y similares, que se entregan a los trabajadores, para evitar potenciales riesgos de demandas laborales y de incumplimiento contable, tributario y parafiscal, como ya lo hemos sugerido a muchas entidades, en particular.

Una de las formas de proteger a la entidad es con la contabilidad como medio de prueba, pues la misma sentencia señala que estos gastos no deben contabilizarse como “anticipos” y que “… esos pagos son, en principio, salario, a menos que se acredite lo contrario por el empleador“.

De forma que los controles clave son:

1. Contabilizar los dineros entregados para alojamiento y manutención como “caja menor” para demostrar así aun siendo  regulares,  no son salariales por ser parte de un “fondo fijo”.

Esto porque el criterio de la Corte es condenar porque “…la empresa demandada no logró acreditar que … estos gastos de viaje son montos fijos… ” y que “los valores a pagar por viáticos, deben ser fijos y determinables, no variables”, lo que también aplica a otro tipo de entidades (no solo a las de transporte.

El documento idóneo no es un otrosí al contrato o un acuerdo de “des-salarización”, como suele hacerse, lo que juega en contra de la empresa, pues no se puede “des-salarizar” lo que por definición no es “salario”.

Estos otrosí pueden hacer entiende que el empleador conminó al trabajador a firmaros, pues “ellos no son los que definen la cantidad y precio del combustible requerido, el valor de los peajes que se transitan y en general el monto de los costos que demanda la conducción del vehículo”, y reitera que un otrosí para des-salarizar “es ajeno a la naturaleza de esos costos”.

Dejar estos valores en un acuerdo de “des-salarización” va en contra del empleador porque a juicio de la Corte Suprema de Justicia, pareciera que se estuviera ocultando “…una suerte de comisión para el trabajador, determinada en función de su rendimiento en la prestación del servicio“, y en este caso es “ineficaz” porque se estaría “encubriendo una comisión, bajo el rótulo de gastos de viaje“.

El reglamento de caja menor es, entonces, idóneo para cumplir el criterio jurisprudencial, que enfatiza en que la empresa debe “establecer cuánto combustible consume el vehículo en una específica ruta, cuál es el costo de los peajes en ese preciso trayecto, y, en términos generales, cuáles son los costos asociados al cumplimiento idóneo del recorrido“.

Lo máximo que podría hacerse en el contrato es una cláusula donde el trabajador se hace responsable de administrar unos recursos de la empresa, para fines de sustentar los gastos más o menos fijos que se requieren ejercer su trabajo, sin asociarlos a su rendimiento.

Otra forma de hacer estos pagos a los trabajadores, por ejemplo para el pago de taxis de algunos trabajadores, es mediante convenios, por ejemplo con empresas de taxi para que transporten al trabajador con un vale que luego se cobra a la empresa, como un acumulado al final del mes.

De esta forma se evita que el empleado “legalice” dineros que luego pueden entenderse por los jueces como un pago variable que hará parte de su salario, con la consecuente condena por entenderse como parte del salario, sin el pago de la seguridad social, además de la imposibilidad de deducirlo en el impuesto de renta y complementarios.

2) NO deben contabilizarse como un “anticipo” al trabajador los valores que recibe para viáticos y similares.

Contabilizarlo así, como muchas empresas lo hacen, envía un mensaje errado, pues la Corte advierte que debe probarse que no dependen de un comportamiento del trabajador ni que son susceptibles de incrementar su patrimonio.

El artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo implica que la empresa demuestre que estos valores entregados cada mes al trabajador no son “… para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes“.

Contabilizarlo como “anticipo” no solo complica este reporte electrónico, sino también la separación de lo que constituye o no “factor salarial”.

El “factor salarial” debe coincidir solamente con los pagos que aumenten efectivamente el patrimonio del trabajador, como beneficiario final, es decir, los que sean objeto de retención en la fuente y de su certificación en el formulario 220, en términos del artículo 26 del Estatuto Tributario, tales como nómina y compensaciones, horas extras, comisiones y auxilios (de vivienda, de alimentación, para gasolina o medios de transporte, para medicina prepagada), entre otros beneficios a los empleados.

3. Cuando estos sean verdaderos “anticipos de nómina” se deben reconocer como una cuenta por cobrar al trabajador y reportarlos como tal en la nómina electrónica. Por ejemplo cuando el trabajador pide que le adelanten el salario porque tiene una necesidad puntual, ante calamidades domésticas u otras situaciones que lo ameriten.

Cuando se legalicen se acredita la cuenta por cobrar contra un gasto deducible, según se cumplan o no los requisitos de los artículos 107, 107-1 y 107-2 del Estatuto Tributario, así como otros requisitos formales, tales como la retención en la fuente y el pago de la seguridad social sobre lo que constituya salario.

Esto requiere un control adicional para no duplicar el reporte en cabeza del trabajador, en especial, cuando el pago y la posterior legalización suceden en un período fiscal distinto, pues en un periodo es un “anticipo”, mientras que, en el otro periodo es un gasto de nómina que ya había sido reportado.

Esto sucede también con las vacaciones anticipadas y con los acuerdos de retiro antes de cumplir la edad de pensión que se activan y se van reconociendo como gasto de manera gradual, siguiendo el criterio del devengo contable y fiscal, lo que debe controlarse en los respectivos sistemas informáticos.

A propósito, un paréntesis del tema es útil para decir que cuando en la exógena de diciembre las empresas reportan las cesantías a pagar a nombre del trabajador, que aún no han sido consignadas al fondo y las prestaciones sociales acumuladas a su nombre, se recomienda a la persona natural que incluya estos valores como cuentas por cobrar en su declaración, contra un pasivo, un ingreso “diferido” (ingreso futuro), hasta el año siguiente, cuando efectivamente se reciben y, por ende, el pasivo se convierte en “ingreso” fiscal, según el artículo 27 del Estatuto Tributario.

4) Separar los giros al trabajador que no correspondan a verdaderos “anticipos de nómina“, porque no incrementen su patrimonio, sino que están destinados para que este efectúe pagos a terceros, como los pagos para el pago de la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes (PILA)  o para el pago de proveedores por cuenta y a nombre de la empresa.

Este cuarto control contable permite separar los giros al trabajador que en realidad son ingresos para terceros y evita que se reconozcan como “anticipos de nómina”, pues en ese caso no se cumple con esta denominación ni contable ni tributariamente, ni en el reporte de nómina electrónica.

Se debe revisar, entonces, que estos giros para pagos a terceros, se reconozcan en una cuenta “1330xx Otros activos no financieros (anticipos)” o similar, es decir, como una cuenta por cobrar no financiera,  que es cuando no se espera recibir efectivo, sino un bien o un servicio, como bien lo indica la Norma Internacional de Contabilidad 1 (NIC 1), en su párrafo 78b,  el concepto 2015-140 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y la taxonomía XBRL.  (El código puede ser 1330 o cualquier otro, pues las NIIF no tienen un PUC, como a veces se indica en el mercado, cuando en realidad se puede usar el mismo catálogo de cuentas del Decreto 2650 de 1993 cambiando algunos nombres , o adicionando cuentas, o el respectivo plan de cuentas que se tenga en cada sector).

Este control contable puede hacerse con una subcuenta separada, un centro de costos, un marcado o etiquetado en el sistema o un tipo de comprobante especial, de forma que no tampoco se reporten como “anticipo” en la nómina electrónica, sino que su saldo se reporte en el Formato 2516, de Conciliación Fiscal, en la Hoja H2, fila 77 o 142, según las Resoluciones 000071 (del 28 de octubre de 2019), 000023 (18 de marzo de 2020) y 000027 (24 de marzo de 21).

Cuando estos giros se legalicen, por parte del trabajador, se debe acreditar el rubro “1330xx Otros activos no financieros (anticipos)” contra un gasto, con el mismo NIT del empleador, porque regularmente son no deducibles, salvo que se cumpla simultáneamente con estos dos requisitos:

i) Que se relacione la factura electrónica del beneficiario final del pago o el documento soporte para los no obligados a facturar, lo que se complica cuando no se tienen acuerdos, por ejemplo, con los hoteles y otros proveedores de gastos de manutención y alojamiento, pues estos se deben facturar directamente a la empresa y no al trabajador.

Así lo indica la norma, que infortunadamente no considera las complicadas realidades de empresas como las del transporte, cuyos conductores transitan por lugares los prestadores de estos servicios, los de alistamiento de vehículos y hasta del combustible, se caracterizan por su alta informalidad.

Cambiar la norma, para considerar estas realidades, requiere acuerdos con el legislador, el Congreso de la República, que deben tramitarse con el Defensor del Contribuyente, a través de las empresas más grandes, entre las que se encuentran Envía y Coltanques, con quienes hemos tenido, en Globalcontable, una relación de proveedor-cliente en temas contables y tributarios.

Pero se requiere el especial concurso de los empresarios que es a quienes realmente se escucha en las instancias regulatorias si lo requieren los gremios económicos como la ANDI, FENALCO, FENAVI, FEDECACAO, la FNC, CAMACOL, ANDESCO y la SAC, en lo pertinente.

ii) También se requiere que el pago esté bancarizado directamente al proveedor desde una cuenta de la empresa, según el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, lo que no suele suceder en operaciones donde se delega al trabajador para que haga el pago en efectivo, o desde su cuenta bancaria personal.

La doctrina tributaria ha dicho que sólo se puede deducir un pago en efectivo si no supera 100 Unidades de Valor Tributario (UVT) en el total de pagos en el año a un mismo proveedor o tercero, individualmente considerado, según los Oficios DIAN 2729/19, 4355/19 y 19439/18 (100202208-0935), que revocan otros conceptos como los 0057/18, 7308/18, 00724/18, 203/18, 017190/19. No es deducible lo que sobrepase a 100 UVTs, del acumulado pagado en la vigencia fiscal.

Tres Estrategias de Planeación Tributaria al respecto.

Finalmente, la estrategia de planeación tributaria que hemos recomendado en estos casos son:

a) Realizar acuerdos con los proveedores, para que facturen directamente a la empresa y que propicien canales de bancarización, lo que contribuye al espíritu o intención de la norma, en cuanto a la formalización empresarial.

b) Tener una cuenta bancaria empresarial que tenga asociadas varias tarjetas débito (o crédito), a disponibilidad de uno o de varios trabajadores, con cupo limitado, para que efectúen pagos a nombre y por cuenta de la empresa, tales como almuerzos, realización de invitaciones y eventos, así como otros pagos de bienes o servicios a proveedores del empleador. Esto soluciona gran parte del problema, aunque no es aplicable a casos como el del transporte por carretera.

Esto permite deducir los gastos asociados a la nómina electrónica y los demás pagos a proveedores, como los de viáticos y manutención, y otros pagos a terceros.

c) Cuando estos pagos sean para eventos publicitarios y en especial cuando impliquen atención a empleados, clientes y proveedores, como “regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos”, debe tenerse algún tipo de control tributario para que no se deduzca en la renta el valor que supere el 1% de ingresos fiscales netos y efectivamente realizados, según el concepto 107-1 del Estatuto Tributario, pagos que por su naturaleza no están sujetos los pagos al sistema de seguridad social, según el Oficio DIAN 6442.

d) En cuanto a la planeación tributaria de los trabajadores, debe recordarse que las consignaciones a sus cuentas bancarias, para hacer pagos a terceros, los clasifica como declarantes del impuesto de renta, según el concepto DIAN 28264 de 2019, aunque para ellos no se constituyan en ingresos propios, pues estos suman dentro del límite de los 1.400UVTs, como lo indica el artículo 1.6.1.13.2.7. del Decreto Único Tributario 1625 de 2016.

Además, la DIAN les puede requerir y suponer que el 50% estas consignaciones recibidas son ingresos propios, por expresa disposición del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, con las negativas consecuencias fiscales que ello conlleva, en especial, si la empresa no hizo la debida separación en la nómina electrónica y en la contabilidad sobre lo que en efecto es “anticipos de nómina” y lo que en realidad son giros al trabajador con destino a un beneficiario efectivo distinto.

Conclusión:

En relación con la Nómina Electrónica, factor salarial y controles contables clave, se concluye que las entidades deben separar en sus sistemas de información:

ii) Los pagos que en efecto sean ingreso del trabajador, tales como los que corresponden a su nómina o sus anticipos, y distinguirlos de los demás giros que se le hacen para cumplir con sus labores, entre los que se incluyen los Gastos de manutención y alojamiento.

Esta separación contable y documental es clave para poder demostrar que no hacían parte de su factor salarial, en caso de futuras demandas laborales y para demostrar que sobre ellos no existe la obligación de efectuar aportaciones a la seguridad social.

Sin embargo, estos giros al trabajador se vuelven no deducibles si no se cuenta con estrategias de planeación tributaria como los acuerdos contractuales que aseguren que el proveedor envíe la factura electrónica o que se elabore internamente el Documento Soporte para los no obligados a facturar, así como el pago bancarizado desde la empresa hacia cada proveedor, por ejemplo con los llamados “bolsillos” que consisten en una cuenta bancaria empresarial varias tarjetas débito o crédito para que el trabajador haga los pagos directamente a nombre de la empresa.

iii) También se deben separar los valores devengados de nómina, los valores deducidos de nómina y el total de la diferencia.

Nota: Este artículo se basa en la implementación de la nómina electrónica en algunas compañías y de las frecuentes preguntas que nos hacen en el Sistema de Consultas Tributarias y Contables en Línea de Globalcontable.com (Whats App 301 266 41 76) y fue publicado el 17 de agosto de 2021.

Enlace corto en: https://bit.ly/3xVCx7g

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