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Precisiones NIIF y Tributarias sobre bienes en comodato

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Uno de los temas de análisis en el proceso de implementación  de los estándares internacionales de información financiera en Colombia, es el tratamiento de los bienes entregados y recibidos bajo contratos de comodato.

Mediante los contratos de comodato, el dueño legal o comodante, transfiere uno o varios bienes, más no su propiedad, a un comodatario que adquiere un derecho de uso durante un tiempo, definido o no definido, sin contraprestación alguna, adquiriendo la obligación de devolverlo al término del contrato. (Artículos 2200 y 2201 del Código Civil). Así lo ratifica el Código Civil y la  Sentencia T-021-14 de la Corte Constitucional, cuando indica que:

“El comodato o préstamo de uso es un contrato en que la una de las partes entrega a la otra gratuitamente una especie mueble o raíz, para que haga uso de ella, y con cargo de restituir la misma especie después de terminar el uso. Este contrato no se perfecciona sino por la tradición de la cosa.”

En Colombia, algunas entidades reconocen, en sus estados financieros, los bienes recibidos en comodato, aún sin ser su dueño legal, y algunas entidades que los entregan en comodato les dan de baja de su Estado de Situación Financiera.

Aunque el Consejo Técnico de la Contaduría (CTCP) ha dicho que este tratatamiento es factible, según los Conceptos 397/13,738/15 y 810/19, el mismo CTCP ha emitido otros conceptos donde se indica que un activo en comodato no siempre debería ser reconocido en los estados financieros de quien los recibe, ni darse de baja del Estado de Situación Financiera de quienes los entregan, como bien lo indican los conceptos CTCP 172/15 y 0647/19;

La Contaduría General de la Nación (CGN) también ha señalado que no pueden reconocerse los activos solamente con la formalidad del contrato de comodato, como se observa en los Conceptos 20162000034721 y 2015000001841.

Aunque el CTCP y la CGN han emitido conceptos, aceptando o negando la posibilidad de reconoce los activos recibidos en comodato, ambas entidades establecen que es el juicio profesional el debe decidir si estos activos deben incluirse o no incluirse en Estado de Situación Financiera del comodatorio, que los usa.

Según estas entidades, una entidad debe definir si reconoce o no reconoce un activo recibido en comodato, basándose principalmente en el término del contrato: si el tiempo de uso concedido es igual o similar a la vida económica del contrato, podría ser dado de baja del dueño legal  que lo entrega y ser reconocido por quien lo recibe.

Sin embargo, ese no es el criterio internacional, toda vez que si ese fuera el escenario, lo más recomendable es realizar el registro de la escritura , procediendo a analizar si la operación será tratada como renta líquida, ganancia ocasional, o como algún tipo de donación (Arts. 300, 299, 257 del ET).

La norma internacional no establece este criterio del plazo, por lo que es un criterio del CTCP, cuyos conceptos no son de obligatoria aplicación, según la Setencia C-530 de 2000 de la Honorable Corte Constitucional. La aceptación generalizada en el mundo es que no se deben darse de baja los activos entregados en comodato, pues la NIC 16 y la NIIF PYMES sólo les exige que revelen la restricción de uso.

Así, quienes usan los bienes en comodato no deberían reconocerlos en sus estados financieros, porque si el dueño no debe darles de baja, el mismo bien quedaría reconocido en dos estados financieros, los del dueño legal y los de la entidad que los usa.

Además, existen riesgos tributarios por reconocer estos bienes como los siguientes:

  1. Tomarse fiscalmente la depreciación de los bienes recibidos en comodato, pues tributariamente sólo se aceptan gastos por depreciación de aquellos bienes de los que se posee la propiedad legal.

En una consultoría de globalcontable, se conoció el caso de una alcaldía que entregó bienes en comodato a una empresa de servicios públicos domiciliarios y les dio de baja de sus estados financieros.

La Contraloría General de la República sancionó a la alcaldía por desaparecer activos de sus estados financieros, siendo su dueño legal, es decir, por inaplicar los citados Conceptos CGN 20162000034721 y 2015000001841 y por presunta corrupción, pues dar de baja un activo del que que se tenga la propiedad legal es abrir la puerta para desaparecerlo en favor de otras personas o entidades publicas o privadas.

Además, una fiscalización de la DIAN sancionó a la empresa de servicios públicos que había recibido el bien en comodato, por haberse tomado fiscalmente la depreciación de un bien, sin ser su dueño legal, por lo que le propuso una sanción por inexactitud.

Depreciar bienes recibidos en comodato genera especulación en las cifras patrimoniales y, lo más delicado de este escenario, es que se erosionan las bases fiscales por mala interpretación del estándar internacional y del articulo 21-1 del Estatuto tributario.

2. Incluir en la declaración de renta bienes que no son de propiedad de la entidad. El Estatuto Tributario señala el costo de un bien como indicativo de su valor patrimonial, por lo que en la declaración de renta deben incluirse todos los activos de los que se tenga la propiedad legal, aunque sean usados por terceros, por ejemplo por haberse entregado en comodato. Además, quien lo recibe no puede incluirlo en su declaración de renta.

3. Aumento de Renta por Comparación Patrimonial. Si una entidad incluye un activo recibido en comodato en su declaración de renta, opera la ganancia por comparación patrimonial y podría ser objeto de fiscalización por que este evento no se encuadra en las normas legales en materia tributaria.

El riesgo se relaciona entonces con la falta de un control adecuado de estos comodatos, toda vez que su efecto fiscal debería ser nulo para las partes, pues tampoco están gravados con el impuesto a las ventas, ni con el impuesto a la renta (Oficio DIAN 6415 de 2017).

Un bien recibido por el comodatario no cumple con la definición de activo presente en el marco para la preparación de la información financiera del año 2018 cuando aclara (como siempre ha sido) que un activo es un derecho, y específicamente que es “un recurso económico presente controlado por la entidad como resultados de eventos pasados… un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos futuros”.

Para que sea un derecho económico la entidad que usa el activo debería poder disponer del elemento para lo que desee, utilizarlo, explotarlo, venderlo, comprometerlo, entre otros. El control hace referencia a la entidad sobre la cual pueden recaer los derechos y obligaciones derivadas por la propiedad del mismo (a excepción los arrendamientos financieros, en los cuales se dispone el control del elemento antes de tener la formalidad de los mismos)  y los beneficios que se esperan de dicho elemento bien sea de manera directa o indirecta, como son utilizar el activo en la producción de bienes o servicios, liquidar pasivos, disminuir gastos, venderlo, intercambiarlo, entregarlo en garantía, conservarlo para sí mismo, entre otros.

Concretando este concepto en lo referente a los bienes entregados en contratos de comodato, encontramos que la definición de activo, se cumple a cabalidad en cabeza del comodante  y no en cabeza del comodatario, por ende el comodante no procederá a dar de baja estos bienes de su información financiera, revelando lo pertinente a su limitación de uso, de la misma manera sucederá por parte del comodatario, el no reconocerá nada en sus estados financieros y revelara que tiene el uso del  respectivo bien, es decir,  no se debe olvidar que en dichos contratos el comodante nunca transfiere, cede, o entrega los riesgos y beneficios de los bienes debido a que el nunca transfiere la titularidad del mismo, siendo estos inherentes uno del otro dentro del estándar internacional (NIIF 15.33, Sec. 23.11).

EJEMPLOS:

  • Una entidad tiene una edificación de $300.000.000 entregada en comodato a un tercero para que este lo administre durante el termino de 10 años.
  • Una entidad tiene 10 camiones por valor total de $700.000.000 que son entregados a una empresa de transporte para su respectiva administración.
  • Una alcaldía entrega en comodato un terreno por valor de $1.000.000.000, a la gobernación para que sobre el construya unas escuelas del departamento

Ninguna de las entidades que entregan los diferentes bienes darán de baja a estos, en su información financiera y viceversa tampoco tendrá efecto financiero alguno en los estados financieros de las entidades que reciben estos bienes.

Otros casos típicos se analizan en el artículo “La Confusión entre Uso, Administración y Control de Activos» (Disponible en http://bit.ly/2K4dPuz) .

Articulo realizado por:

 

Contador Público de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia, especialista en Gerencia tributaria de la misma Universidad, candidato al título de Magister en Docencia universitaria de la Universidad de Baja California de México (UBC), certificado en Estándares Internacionales de Información Financiera PYMES (IFRS for SMES’s) por la A.C.C.A (Association Of Chartered Certified Accountants). Amplia experiencia como consultor e implementador de las Normas Internacionales de Contabilidad e información financiera (NIIF) en diferentes sectores de la economía, , también a desarrollados eventos como profesor en varias universidades de la ciudad de Yopal en temas de NIIF para PYMES. Asesor de las firmas GLOBAL CONTABLE.COM y GOOD FIRM. Conferencista en temas de IFRS E IMPUESTOS, con el COLEGIO NACIONAL DE CONTADORES PUBLICOS (CONPUCOL), GLOBALCONTABLE.COM, e independiente.