Inicio Efectos Tributarios de las NIIF Provisiones: Requisitos de las NIIF y tratamiento tributario

Provisiones: Requisitos de las NIIF y tratamiento tributario

1176
0



Por: Juan Fernando Mejia. Asesor Contable de Home Center. Consultor Contable y Tributario de Seguros del Estado. Revisor Fiscal Brigard Urrutia. Asesor empresarial. (Web: www.globalcontable.com/perfil)

Las NIIF no admiten provisiones para adquisición de activos, ni para ningún gasto futuro, salvo que al cierre exista un pasivo, por ejemplo por haber recibido ya un bien o un servicio, y que exista incertidumbre del valor o fecha de pago.

Las inversiones o gastos futuros se tratan en el presupuesto, no en la contabilidad, aunque pueden crearse reservas o fondos con destinación específica, que son conceptos diferentes a las provisiones.

En efecto, para reconocer una provisión, es necesario que se cumplan todos los siguientes cuatro requisitos:

Requisito 1. Que exista un suceso pasado, como haber recibido un bien o un servicio o que hayan sucedido otros eventos como litigios y otras obligaciones legales o implícitas (NIC 37, párrafo 17 y NIIF PYMES 21.4 a).

Requisito 2. Que exista una obligación presente como consecuencia del hecho pasado, es decir, que exista un tercero al que se le adeude (NIC 37. 20 y NIIF PYMES 21.4 a)

Requisito 3. Que producto de los requisitos 1 y 2, exista la probabilidad de tener que pagar en el futuro (NIC 37. 23 y NIIF PYMES 21.4 b)

Requisito 4. Que exista incertidumbre en cuanto a la cuantía o fecha de pago, pero no respecto a la existencia del pasivo mismo, que debe existir al final del periodo, y que su valor pueda ser estimado de forma fiable (NIC 37. 14c y NIIF PYMES 21.4 c)

Algunos casos prácticos son:

Ejercicio 1. Para provisionar un gasto por servicios, estos deben haber sido ya recibidos (al menos en parte), lo que prueba el «hecho pasado» (Requisito 1 citado), que el servicio previamente prestado origine la obligación de pagar a un tercero (Requisito 2), que exista la probabilidad de salida de recursos (Requisito 3) y la «incertidumbre» respecto a la cuantía o a la fecha de pago (Requisito 4).

Ejercicio 2: Si el 24 de diciembre se firma un contrato para que en enero se haga una asesoría a la empresa, NO puede provisionarse ese gasto en ese periodo, pues «aún» NO se ha recibido el bien o el servicio.

NO puede entonces confundirse la contabilidad NIIF, que se basa en lo ejecutao, con el presupuesto, que se refiere a hechos futuros y que se controla extracontablemente (ver punto «C»).

Ejercicio 3. NO se reconoce una provisión para adquirir activos fijos, ni para el pago del contrato de auditoría ya firmado, pero cuya ejecución no se ha iniciado, porque:

a) No se permite provisionar gastos para los que es necesario incurrir en el futuro (Ver NIC 37, párrafo 18),

b) NO se cumplen TODOS los 4 puntos arriba citados.

Ejercicio 4. Las prestaciones sociales de los trabajadores NO son una «provisión» porque se conoce su cuantía, es decir que aunque cumple los 3 primeros requisitos, ya mencionados, no se cumple con el 4º que es la INCERTIDUMBRE, dado que existe claridad del valor adeudado por las fórmulas legalmente establecidas.

Se trata mas bien de una «obligación acumulada», es decir, un pasivo laboral común y corriente (Ver NIC 37, párrafo 11).

Lo mismo sucede cuando un proveedor ha entregado la mercancía o un servicio, pero no la factura: la entidad debe reconocer el inventario recibido o el gasto incurrido (Débito), contra el pasivo real, por ejemplo en una subcuenta de «Pasivos comerciales con proveedores con factura pendiente» (CRÉDITO).

Estas obligaciones acumuladas generan gastos que sí son aceptados tributariamente en países como Colombia, pues aunque no haya llegado la factura, es un hecho cierto que ya se haya recibido el bien o el servicio (Ver parágrafo 2 del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, adaptado a NIIF con la Ley 1819 de 2016).

Ejercicio 5 (Tomado de IASB, enlace la final): Si la entidad otorga garantías, puntos, millas o similares y estima que existe la probabilidad de tener que pagar en el futuro un valor importante, deberá crear la provisión, pues el hecho pasado es la venta (Requisito 1), existe la obligación legal o implícita (Requisito 2), la probabilidad de tener que pagar (Requisito 3) y también la incertidumbre (Requisito 4).

Un video corto sobre las garantías puede verse en http://bit.ly/2m2LhsO

B) NO puede confundirse una «provisión» NIIF con:

i) Un «Deterioro de valor de los activos», como el de cuentas por cobrar (NIIF 9), el de Propiedades, Planta y Equipo (NIC 36) o el de inventarios, mejor llamado ajuste por «Valor Neto Realizable» (NIC 2).

ii) Con una contingencia, que se presenta cuando «NO existe probabilidad de de tener que pagar en el futuro» (no cumple el Requisito 3), pues es una simple «posibilidad», lo que implica que NO se reconozca, sino que se haga una revelación.

iii) Tampoco se reconocen, sino que se revelan, aquellos pasivos cuyo pago tiene una probabilidad remota de ocurrencia (que toca evaluar en cada caso).

C) Situación en Latinoamérica
En nuestros países es normal querer llevar el «presupuesto» dentro de la contabilidad, registrando así «provisiones» para gastos futuros.

En realidad, el presupuesto incluye gastos que aún no han sido ejecutados, mientras que las provisiones contables requieren que ya exista un «hecho pasado» y los otros tres requisitos señalados.

Por eso el presupuesto es «extracontable», pues esto permite compararlo con lo ejecutado, según lo indique la contabilidad.

El presupuesto, que se refiere a gastos futuros, no puede ser suplantado por las provisiones que requieren, en cambio, que se cumplan los 4 requisitos mencionados.

D) Una provisión no puede confundirse con una «reserva», pues una provisión es un pasivo, mientras que una reserva es una parte del patrimonio, normalmente conformada con utilidades.

Una provisión no puede confundirse con un «fondo» que es una apropiación de activos, como el «fondo de caja menor (o «caja chica» como le dicen en algunos país) o un fondo de ahorro para adquirir activos fijos (constituido con efectivo o con inversiones líquidas).

Un «Fondo para adquirir activos fijos» no requiere para nada la conformación de una provisión pasiva. Si para comprarlo se quieren ahorrar una parte de las utilidades, lo que debe conformarse es una reserva para adquisición de activos, siguiendo las normas del código de comercio sobre apropiación de utilidades.

E) Finalmente, debe quedar claro que NINGUNA provisión es aceptada tributariamente, pues son ESTIMACIONES, dada la incertidumbre, mientras que los pasivos deben ser obligaciones claramente medidas y que conste en documentos de fecha cierta (Artículo 283 Estatuto Tributario de Colombia).

Un caso es la provisión por demandas laborales en contra de la entidad: si existe una probabilidad, superior al 50% de tener que pagar, se reconoce contablmente, pero estos gastos NO son deducibles, ni se acepta fiscalmente el pasivo.

Para se aceptación tributaria debe esperarse hasta que se convierta en una obligación real, en un pasivo de fecha y valor ciertos, sin incertidumbre, por un fallo en contra (aclarando que en Colombia solo son deducibles los fallos reales por demandas laborales, pero no los que corresponden a juicios civiles, penales ni de otra índole, porque se considera que en esos casos no existe relación de causalidad con la renta).

Otro caso es la provisión de futuros pagos a los trabajadores como los que se hacen cada cinco años, llamados «quinquenios», sabáticos o primas extralegales (si se me permite que los beneficios a empleados sean una especie de provisión, según el alcance de la NIC 19): como los trabajadores se van ganando el derecho a recibir estas bonificaciones, existe el hecho pasado y los demás requisitos para reconocer las provisiones en el pasivo. Pero sigue siendo una estimación en incertidumbre y tributariamente solo será aceptado el gasto cuando se determine la obligación definitiva (y se de un pago).

Se concluye entonces que:

  1. Reconocer PROVISIONES NIIF es más restringido que la costumbre de muchas entidades en Latinoamérica que pretenden contabilizar el «presupuesto de gastos futuros» o que confunden «provisiones» con «reservas» o con «fondos».
  2. Ninguna de estas provisiones son aceptadas tributariamente, salvo contadas excepciones como las que corresponden a pensiones futuras o las reservas que hacemos en las empresas aseguradoras.
    ____

Explico estos y otros ejercicios en el consultorio «Efectos Tributarios de las NIIF» los miércoles a las 9 am con actualicese y globalcontable (pueden ver los videos en globalcontable.com , sección «Consultorio»).

Esto también lo explico en el libro «El Mito de la Contabilidad Paralela Fiscal y NIIF. La experiencia global con el Registro de Diferencias», disponible en www.globalcontable.com/libro

Anexo: ejercicios sobre «provisiones» publicado por IASB, que recomiendo ver si ya tiene claros los anteriores conceptos marcados (A) y (B). Puede verlos en https://1drv.ms/b/s!Aqh2tDSdMvCBifhW1UF0FDfOFRtO1w?e=OLbxpM

Un saludo cordial,
Juan Fernando Mejía.
Asesor NIIF Home Center, Seguros del Estado de otras compañías.
www.globalcontable.com/perfil

 

Cierre Contable NIIF y Fiscal 2019