Inicio Contabilidad Bienes no usados NO deben darse de baja: la confusión entre “USO”,...

Bienes no usados NO deben darse de baja: la confusión entre “USO”, “ADMINISTRACIÓN” y “CONTROL” de activos bajo NIIF

1506
0
OmarMedinaFilms / Pixabay

Por: Juan Fernando Mejia www.globalcontable.com/perfil

Introducción:

Existe una confusión y errada interpretación de las NIIF, según la cual todos los activos que no se usen deben darse de baja y que deben incluirse todos los que se usan, aún sin ser propiedad de la entidad.

Los bienes no usados no deben darse de baja, sino que deben continuar como Propiedades, Planta y Equipo, y deben continuar depreciándose, como lo indica la NIC 16 en su párrafo 55 y la NIIF PYMES en su párrafo 17.20, donde explica que “…la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo…”.

Incluso las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo, no evitan realizar la depreciación (párrafo 52, NIC16).

En todo caso, el artículo 28 del Estatuto Tributario colombiano señala que la depreciación de bienes no usados es un gasto no deducible.

Ahora bien, no pueden darse de baja los bienes que son propiedad de la entidad y que son usados por terceros, pues aunque en el momento no generen ingresos, sí los generan a futuro por ejemplo mediante su potencial venta.

El origen del error         

El párrafo 4.6 del Marco Conceptual de las NIIF y el párrafo 2.19 de la NIIF para PYMES señalan que en algunos casos se debe reconocer un activo, aunque no se tenga la propiedad legal, específicamente en el caso de arrendamientos financieros y en algunas fiducias mercantiles o patrimonios autónomos.

Pero esto no puede generalizarse para afirmar, por ejemplo, que los vehículos que administra una empresa de transporte deban incluirse en su contabilidad, sólo porque le generan ingresos.

Los siguientes son casos reales de la incorrecta interpretación de las NIIF por la confusión entre uso, administración y control de activos.

Caso 1. Un inmueble usado por el dueño o por terceros no debe darse de baja”.

Una entidad es propietaria de un apartamento de $500 millones, pero no lo usa para actividades propias de la empresa, sino que lo usa el dueño de la entidad o uno de sus familiares.

Según los IFRS, este bien:

  1. Debe darse de baja porque no se usa (INCORRECTO), o
  2. Debe continuar en el activo y presentarse como “Propiedades de Inversión” (en el formulario 2010000 de XBRL). (CORRECTO)

La NIC 40 en su párrafo 9c aclara que los bienes inmuebles, propiedad de la entidad que no son usados, se deben presentar como Propiedades de Inversión y por ello no que deban darse.

Incluso, pueden clasificarse como Propiedades, Planta y Equipo de uso administrativo, según el párrafo 6 de la NIC 16 y el párrafo 17.2 de la NIIFPYMES en la definición de este rubro. Además,  si llegaren a venderse en un futuro, se generan ingresos y no podría justificarse una venta de un bien supuestamente inexistente. 

En ese caso, los bienes que son propiedad de la entidad, pero que no son usados se, deben seguir presentando como Propiedades, Planta y Equipo y revelar la nota de restricción de uso, como lo indican la NIC 16.74a y la NIIF PYMES 17.32a.

Dar de baja un inmueble o clasificarlo como Propiedades de Inversión, sólo porque en él viven los dueños genera efectos tributarios adversos, por ejemplo, el desconocimiento de la depreciación, porque se evidenciaría la nula relación de causalidad con la renta.


Te puede interesar: Regístrate gratis en GlobalContable.com


CASO 2 – “Un bien recibido en usufructo”

 ¿La empresa (o persona) que usa el apartamento del ejemplo anterior, es decir, que el obtiene el usufructo debería presentarlo en sus estados financieros, quedando entonces reconocido en dos entidades a la vez?

La respuesta correcta es “NO” debe reconocerse este bien sólo por el hecho de usarlo, sin ser su propietario”.

Este bien NO es un activo para el que lo usa, porque no cumple SIMULTÁNEAMENTE con la existencia de:

  1. a) Un HECHO PASADO, pues no tuvo un costo como lo exige la NIC 16 en su párrafo 7b y la NIIF PYMES en el párrafo 17.4b (El costo debe ser demostrado con entrega de efectivo o de bienes o servicios a cambio del bien)
  2. b) Un RECURSO CONTROLADO en el PRESENTE, pues no puede ser vendido, ni se trata de un derecho de cobro (como lo es una cuenta por cobrar), ni es derecho de uso adquirido (como lo es un bien intangible).
  3. c) Una representación EN EL FUTURO DE BENEFICIOS ECONÓMICOS: Aunque en este caso sí se cumple este requisito, no se cumplen los demás.
  4. d) El dueño legal no lo dará de baja, sino que lo presentará como “Propiedades de Inversión”, por tanto, no puede ser reconocido por quien lo usa, pues el ACTIVO quedaría reconocido en dos entidades al mismo tiempo.

CASO 3 – “Un bien recibido en comodato” 

Una entidad ADMINISTRA un edificio recibido en comodato a 3 años. Este bien le contribuye a generar ingresos. El edificio tiene un valor de $30.000 millones en el mercado.

¿Debe entonces, quien lo recibe en comodato, reconocerlo en sus estados financieros por valor de 30.000 millones como ACTIVO y en Resultado como un gasto por depreciación por valor de $10.000 millones en cada uno de los tres años, que dure administrándolo?  

NO debe reconocerlo porque no cumple los citados requisitos de costo de adquisición (NIC 16, párrafo 7b y NIIF PYMES, párrafo 17.4b), ni un control real del activo, pues no puede venderse y porque el dueño real no lo debe dar de baja de su contabilidad, sino que debe presentarlo como “Propiedades de Inversión” (no podría ser reconocido en dos entidades al tiempo).

Debe tenerse cuidado con las interpretaciones ligeras que algunos hacen en el mercado sobre este asunto. Por esta razón, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública ha manifestado que los bienes recibidos en comodato no pueden reconocerse en la contabilidad de manera generalizada sin un análisis claro del juicio profesional (por ejemplo, el concepto 172 de 2015 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública) y Concepto 2016200003421.

Caso 4: Un municipio con terrenos no usados

Lo mismo sucede en el Sector Público, donde los municipios son dueños de terrenos que usan los colegios estatales a título gratuito (sólo pagan algunos impuestos relacionados).

Si estos terrenos se dan de baja de la contabilidad del propietario que es el municipio, sólo por no usarlos, se genera un detrimento patrimonial y de una investigación fiscal por parte de la Contraloría General de la República.

Los colegios que los utilizan tienen bienes recibidos en adminstración, pero no pueden recononocerse en su contabilidad, pues esto implicaría que el mismo terreno estuviese reconocido tanto en la contabilidad del municipio como del Colegio, es decir, en dos entidades públicas.

De la misma manera sucede con vehículos que en ocasiones los municipios entregan a las empresas industriales y comerciales del Estado para su uso temporal. No pueden darse de baja del municipio, pues sigue siendo el dueño y darles de baja no es lo que indican los marcos técnicos normativos.

Incluso en los comodatos en el Estado también debe tenerse cuidado, pues no deben darse de baja los activos de la contabilidad del dueño ni reconocerlos en la contabilidad del que los usa, o por lo menos no en todos los casos. Para esos casos se remienda leer el Concepto 2015000001841 expedido por la Contaduría General de la Nación

CASO 5 – Vehículos administrados por una empresa de transporte” 

Una empresa de transporte tiene 800 camiones propios y 400 afiliados (administrados).

Los afiliados le generan beneficios económicos (la comisión que pagan por administrarlos).

¿Debe entonces reconocerse los camiones afiliados en el balance de quien los administra y depreciarlos?

La respuesta es un contundente “NO” por las mismas razones ya explicadas y porque no puede confundirse un bien “ADMINISTRADO” con un bien CONTROLADO.

Las empresas de transporte deben tener cuidado con esta interpretación que algunos vienen dando en el mercado.

CASO 6 –  “Una maquinaria improductiva”

Si se adquiere un vehículo y se guarda en un sótano, por 10 años, sin usarlo, el vehículo pierde valor por el “desuso” y por ello las NIIF señalan que debe seguir depreciando (NIC 16.55 y NIIF PYMES 17.2). El deterioro y la depreciación son conceptos diferentes.

Pero esa depreciación no es deducible por no estar generando ingresos en el presente, es decir, por no tener una relación de causalidad con la renta, como lo ha conceptuado la DIAN en varias ocasiones.

 

CASO 7 –  “Mercancía recibida en consignación”

Una empresa recibe 300 vehículos BMW en consignación, con un valor de mercado de 300 millones cada uno. ¿Debe aumentar sus activos en 9.000 millones de pesos con los bienes descritos?

La respuesta es que “no” deben ser contabilizadas las mercancías recibidas en consignación porque estos bienes son “administrados”, no “controlados” en el sentido financiero.

Este es un control es administrativo y no debe contabilizarlos el que los recibe porque el que los entregó no puede darles de baja, pues no puede considerar que hizo una “venta”.

Aunque existe una entrega física, no se han transferido los riesgos y los beneficios, como lo indica NIC 18, ni se han cumplido las “Obligaciones de Desempeño” en términos de la NIIF 15.

El que recibe mercancías en consignación debe controlarlas extracontablemente y pueden revelarse en notas, sin que esta revelación sea una de las exigidas por las NIIF (Ver modelo de notas en https://goo.gl/EHYzlX)

Solamente se reconoce un hecho pasado en el momento de la venta de uno de estos bienes.

Suponiendo que uno de los vehículos se vende en $350 millones y que el 10% del precio es para el consignatario vendedor. Solo en ese momento se reconoce una cuenta por cobrar (o efectivo) por ese mismo valor, un crédito al pasivo por $315 millones y un ingreso por $35 millones que le corresponden, a título de comisión.

El hecho de tener que asegurar estas mercancías tampoco es un argumento para exigir un reconocimiento contable, pues el seguro se realiza consultando aspectos al valor declarado, que no es necesariamente el valor contable.

 

CASO 8 –  “Papel de seguridad” 

Una empresa dedicada a la impresión especializada, recibe de otra empresa un lote de papel de seguridad para imprimir boletos de cine o de otros espectáculos.

Alguien le dijo que supuestamente los estados financieros del impresor deben incluir el papel de seguridad recibido, solo por el hecho de los seguros que esto requiere.

En realidad el papel sigue siendo del dueño aunque temporalmente lo entregue al impresor y es el dueño quien debe mantenerlo reconocido en sus estados financieros y no el que presta el servicio de imprimir el boleto.

Llegar a una conclusión diferente es una interpretación no requerida por las NIIF y confundir control, administración y uso.

En este caso, el impresor tiene un control administrativo del papel, pero esto no puede confundirse con el control contable y financiero de un activo.

CASO 9 – “Maquinaria guardada” 

Una empresa es propietaria de una bodega y la arrienda a terceros para guardar maquinaria, recibiendo un pago periódico por esta actividad.

Alguien le dijo al dueño de la bodega que debía incluir esas máquinas en su balance porque le generan beneficios económicos representados en ingresos, aunque no sean de su propiedad.

Esa conclusión es absolutamente errada.

CASO 10 – Zonas comunes no deben valorarse y reconocerse porque son administradas por la copropiedad, no “controladas”

El Consejo Técnico de la Contaduría (CTCP) expidió el Concepto 178 de 2014 diciendo que una Copropiedad debía reconocer las zonas comunes sólo porque las usa o porque esporádicamente las alquila y producen un ingreso.

Luego de muchos escritos que algunos hicimos desde la academia, el CTCP aclaró la confusión con el Concepto 672 de 2014, que ya confunde “control” con “administración” que de estos bienes hace la Propiedad Horizontal. La conclusión es que NO deben valorarse las zonas comunes por el solo hecho de usarlas o porque generen un ingreso que es en realidad de los copropietarios.

A propósito, vale la pena recordar que según las NIIF, estos estándares no se aplican a las Entidades Sin Ánimo de Lucro (NIIF PYMES, P7 y Marco Conceptual), pero que en Colombia por Ley se estableció que sí debían aplicarlos.

Por ejemplo, si una copropiedad (u otra entidad sin ánimo de lucro) tiene un ascensor (u otra zona común) y lo valora, esto la obligaría a depreciarlo. La consecuencia sería una pérdida (o menores excedentes) por estos gastos “adicionales”, pues normalmente sus ingresos son los aportes de los copropietarios y ese es el mismo valor de los gastos.

No habría cómo absorber esta nueva depreciación.

Recordemos también que las copropiedades no aplican NIIF, sino contabilidad simplificada y que “dicha contabilidad simplificada es más sencilla y menos costosa que el Decreto 2649 de 1993″ (ver Concepto 544 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública). Esto puede ampliarse en el artículo

CASO 11 –Redes de servicios públicos domiciliarios usadas, pero construidas por un tercero y otros bienes afectos a Servicios Públicos Domiciliarios.

Los párrafos 35.10 m de la NIIF PYMES y el párrafo D8B de la NIIF 1, prohíben a las empresas de servicios públicos domiciliarios valorar activos como las redes de energía, gas, acueducto o alcantarrillado, sean propios o las concesionadas que han sido construidas con dineros de terceros, pues tendrían que depreciarlos nuevamente y estos generaría nuevos gastos que afectarían el margen de ganancia unitario, sin que esto pueda ser absorbido por aumentos en la tarifa que se cobra al usuario final ni es remunerado por el Estado.

Este punto, relacionado con Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios, puede ser ampliado en el artículo «Empresas de Servicios Públicos no deben valorar activos» en el siguiente enlace: https://goo.gl/djcmmK

El efecto tributario de algunas de estas interpretaciones erradas

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ha empezado a gravar los comodatos y usufructos porque son una confesión fiscal de la “nuda propiedad”.

Quien entrega un activo en comodato o usufructo, queda con la nuda propiedad, es decir, sin el usufructo.

Para efecto de la ganancia ocasional, se tendrá que aumentar la base en 5% por cada año, hasta ajustar un 70% (14 años), según el numeral 11 del artículo 303 E.T. y el Concepto 52431 DIAN.

 

EJEMPLO 1

Se compra una oficina en 1.000 millones, se firma un contrato solemne de comodato, usufructo o similares y se vende en el año 16 por $3.000 millones. Calcule la ganancia ocasional.

Respuesta:

  1. Según la DIAN, el que debe depreciar el activo es su dueño legal. Las NIIF también señalan que este activo debe ser depreciado por el dueño, pues las propiedades de inversión sí se deprecian cuando se dejan por su costo (si se opta por reconocer valores razonables anualmente, no se deprecian pero ese valor razonable será mayor o menor valor del activo contra ingresos no gravados o gastos no deducible, según corresponda).
  2. El que lo usa, sin ser el dueño, no puede depreciarlo fiscalmente por mucho que interprete o mal interprete la NIIF diciendo que es un activo suyo.
  3. En el momento de la venta, el activo tiene en cabeza de su dueño una depreciación acumulada de 800 millones y un valor en libros de $200 millones, por tanto, la ganancia ocasional debería ser de $2.800 millones ($3.000 menos $200), pero este tipo de interpretaciones están siendo gravadas porque las normas tributarias señalan que el dueño debe pagar no solo la recuperación de deducción por depreciación, sino un 5% adicional por año durante 14 años. (Ar 303 E.T. num 11 y Concepto 52431 DIAN.)

El registro contable es como sigue:

Cuenta Concepto Débito Crédito
1110 Efectivo 3.000
1516 Propiedad, Planta y Equipo 1.000
1592 Dep acum (1000/20×16) 800
4210 Utilidad venta de activo 2.800

 

Pero la declaración de renta y complementarios implica pagar aún más:

Declaración de renta y complementarios (en millones):

Ingresos (precio de venta) 3.000
Ingresos por recuperación de deducciones por depreciación 800
Subtotal de Ingresos fiscales 3.800
Menos costo fiscal del activo según artículo 303 Numeral 11:
Costo original del activo (artículo 67 E.T) 1.000
Subtotal (igual a la parte contable) 2.800
Más ajuste del artículo 303 = 1000×5%x14 años

(Es una recuperación adicional fiscal x firmar comodato o similar)

+700
Ganancia Ocasional 3.500

 

EJEMPLO 2 DE “NUDA PROPIEDAD”:

Supóngase que una entidad es dueña de un edificio que costó 6.000 millones (Con una vida útil estimada en 20 años) y lo entrega en usufructo (en comodato o una figura similar) a otra entidad por 10 años y después lo vende a un tercero por 7.000 millones.

La Ganancia Ocasional debería ser 4.000 millones, producto del precio de 7.000 millones menos un valor en libros de 3.000 mil millones (es decir, su costo de $6.000 millones menos $3.000 millones de Depreciación Acumulada).

Sin embargo, con la nueva interpretación tributaria, la ganancia ocasional es superior.

Solución:

  1. No debe cometerse el error de darle de baja por el hecho de tener la PROPIEDAD, pero no el USO (error común de entendimiento de las NIIF en el mercado colombiano).
  2. Si le da de baja, no podría justificar el costo del activo que va a vender en un futuro, al no tenerlo en el Balance.

3) Este bien debe continuar en los activos de la entidad que es dueña del mismo, aunque no se use.

4) Debería presentarse como “Propiedades de Inversión”.

5) Se debe continuar depreciando como si fuere una Propiedad, Planta y Equipo (salvo que elija valorarlo anualmente afectando los resultados por aumentos o disminuciones del precio estimado de venta).

6) A los 10 años el registro contable de la venta es:

Cuenta Concepto Débitos Créditos
1110 ó 13xx Efectivo o Cuentas por cobrar 7.000
15 Propiedades, Planta y Equipo 6.000
1592 Depreciación Acumulada 3.000
42 Utilidad Contable en la venta de activos 4.000

Pero fiscalmente, se debe declarar así:

Ingresos (precio de venta) 7.000
Ingresos por recuperación de deducciones por depreciación 3.000
Total de Ingresos fiscales a declarar 10.000
Menos costo fiscal del activo según artículo 303 Numeral 11:
Costo original del activo (artículo 67 E.T) 6.000
Subtotal 4.000 (igual a la parte contable)
Más ajuste del artículo 303 = 6.000×5% anual x 10 años:

(Es una recuperación adicional fiscal x firmar comodato o similar)

+3.000
Ganancia Ocasional 7.000

La conclusión previa es que la DIAN aprovechó la mala interpretación de las NIIF que algunos hacen para indicar que si se entrega bien en comodato, se reduce el valor patrimonial para efectos de la ganancia ocasional (porque el dueño sólo conservó la nuda propiedad).

Conclusiones:

1. No debe confundirse el CONTROL con la ADMINISTRACIÓN y el USO de activos.

2. Para reconocer un activo deben cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:

a) que exista un HECHO PASADO, es decir que exista un costo, lo exige la NIC 16 en su párrafo 7b y la NIIF PYMES en el párrafo 17.4b (El costo debe ser demostrado con entrega de efectivo o de bienes o servicios a cambio del bien)

b) que exista un RECURSO CONTROLADO en el PRESENTE, pues no puede ser vendido, ni se trata de un derecho de cobro (como lo es una cuenta por cobrar), ni es derecho de uso adquirido (como lo es un bien intangible)

c) Que representa una entrada de beneficios económicos en el futuro.

3. Los efectos tributarios de las NIIF por hacer ajustes que los efectos tributarios de hacer ajustes que ni siquiera son exigidos estos estándares, pueden ser adversos para las entidades en Colombia, especialmente por lo establecido en el artículo 7 del decreto 2548 de 2014, según el cual todos los ajustes realizados para efecto de las NIIF tienen pleno efecto fiscal y cuando el Decreto 1998 de 2017 señala que deben probarse todas las diferencias (ver parágrafo transitorio 1.7.4)


Enlace corto a este artículo: https://goo.gl/8iezUZ