Por: Juan Fernando Mejia www.globalcontable.com/perfil

Las NIIF no permiten dar de baja los activos no usados, ni reconocer los que se usan sin ser de propiedad de la entidad, como a veces se interpreta en el mercado.

Las NIIF señalan que los activos no usados deben seguir en el balance y que “…la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo…” (NIC 16.55 y NIIF PYMES 17.20).

Tampoco deben reconocerse los bienes recibidos en comodato, usufructo o bajo figuras jurídicas similares, donde no se posea la propiedad legal, según lo ha dicho el Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

Si bien es cierto que los bienes recibidos en arrendamiento financiero deben reconocerse como activos, aún sin tener la propiedad legal (NIIF PYMES 2.19, Sección 20, NIC 17, NIIF 16), este tratamiento no debe extenderse a todos los casos, pues ello implica confundir uso, administración y control de activos. Así lo han conceptuado organismos locales e internacionales, para lo que se plantean los siguientes casos:

Caso 1. Inmueble comprado por la entidad, pero usado por el dueño y maquinaria en desuso

Un inmueble que costó $500 millones está a nombre de una compañía, pero es usado por el dueño o uno de sus familiares. Aunque no genera ingresos hoy,   sí los genera en el futuro, por ejemplo vía venta.

Si le da de baja, como le aconsejaron a la entidad,  en la fecha del ESFA, ¿Cómo justificar una venta de un bien supuestamente inexistente?. 

Este bien debe continuar en el activo e incluso puede decirse que es de uso administrativo, pues los párrafos 6 de la NIC 16 y el 17.2 de la NIIF PYMES definen a las “Propiedades, Planta y Equipo” como activos que se tienen “para ser arrendados” o para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, “o con propósitos administrativos”;

Las NIIF no dicen que este bien deba darse de baja, sino que se revele la nota de restricción de uso, como lo indican la NIC 16.74a y la NIIF PYMES 17.32a (Se recomienda ver el modelo “check list” de revelaciones, disponibles en http://bit.ly/2SB8FML)

Revelar que un activo es usado por los dueños genera efectos tributarios adversos, como el desconocimiento de la depreciación, porque se evidenciaría la nula relación de causalidad con la renta, según el artículo 128 del Estatuto Tributario.

Lo mismo sucede con la denominada maquinaria “stand bye” que es aquella que sólo es usada si fallan otras máquinas y con la maquinaria que no se usa temporalmente porque estén en reparación o mantenimiento, como lo indica la NIC 16 en su párrafo 52: no deben darse de baja, sino revelar su restricción de uso.

Sin embargo, en la práctica no se revelan estos periodos de desuso, porque los auditores tributarios niegan la deducción por depreciación, pues el artículo 128 del Estatuto Tributario colombiano solo la permiten cuando estos bienes “hayan prestado servicio en el año o período gravable“.

Caso 2 – Las neveras o refrigeradores de empresas de gaseosas, cerveza o alimentos.

Es común que las neveras (refrigeradores) de empresas de gaseosas, de cerveza o de alimentos, como el pollo procesado, sean usados por tiendas de barrio, minimercados o comercios que las usan para exhibir estos productos. A la empresa cervercera más importante de Colombia le dijeron que estos bienes debían darse de baja de sus estados financieros para que los reconociera el que los usa.

Esta no es una correcta interpretación de las NIIF que a muchas empresas les ha implicado reversar ese tratamiento en sus estados financieros.

Aunque físicamente los refrigeradores estén en estos negocios e incluso ellos les paguen seguros, deben permanecer en los estados financieros de sus dueños.

Aunque parece que físicamente tienen el control, en realidad sólo los usan o los administran, pero el control financiero sigue siendo del dueño legal. Tan es así que incluso les limitan los productos que pueden dispensar en estos refrigeradores.

No puede tenerse una bebida de cola en un refrigerador exclusivo para cervezas porque el dueño legal lo controla. Si bien es cierto que le generan algún tipo de beneficio al tendero, minimarket o supermercado, es principalmente al dueño legal a quien le generan ingresos y por esto no deben darse de baja de sus estados financieros, como a veces se indica.

Caso 3 – “Un bien recibido en usufructo”

No deben reconocerse los bienes recibidos en comodato, en usufructo o similares, como bien lo ha dicho el Consejo Técnico Técnico de la Contaduría Pública en varios pronunciamientos, como el Concepto 172-2015 y en el Concepto 0647 de 2019, así como la Contaduría General de la Nación en el Concepto 0162000034721 de 2016.

Estos bienes no son un activo para el que lo usa, porque no cumple SIMULTÁNEAMENTE con la existencia de:

a) Un HECHO PASADO, pues no tuvo un costo como lo exige la NIC 16 en su párrafo 7b y la NIIF PYMES en el párrafo 17.4b (El costo debe ser demostrado con entrega de efectivo o de bienes o servicios a cambio del bien)

b) Un RECURSO CONTROLADO en el PRESENTE, pues no puede ser vendido, ni se trata de un derecho de cobro (como lo es una cuenta por cobrar), ni es derecho de uso adquirido (como lo es un bien intangible).

c) Una representación EN EL FUTURO DE BENEFICIOS ECONÓMICOS: Aunque un usufructo genera beneficios, no se cumplen los demás.

d) El dueño legal no lo dará de baja, pues es su propietario, por tanto, no puede ser reconocido por quien lo usa, pues el ACTIVO quedaría reconocido en dos entidades al mismo tiempo.

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Caso 4 – Edificios Administrados

Una entidad administra un edificio recibido en comodato, bajo un contrato de administración u otras figuras, a 3 años para tener allí un hotel u otro establecimiento. Este bien le contribuye a generar ingresos. El edificio tiene un valor de $30.000 millones en el mercado.

¿Debe entonces, quien lo recibe en comodato, reconocerlo en sus estados financieros por valor de 30.000 millones como ACTIVO y en Resultado como un gasto por depreciación por valor de $10.000 millones en cada uno de los tres años, que dure administrándolo?  

NO debe reconocerlo porque no cumple los citados requisitos de costo de adquisición (NIC 16, párrafo 7b y NIIF PYMES, párrafo 17.4b), ni un control real del activo, pues no puede venderse y porque el dueño real no lo debe dar de baja de su contabilidad, sino que debe presentarlo como “Propiedades de Inversión” (no podría ser reconocido en dos entidades al tiempo).

Debe tenerse cuidado con las interpretaciones ligeras sobre este asunto.

Caso 5: Un municipio con terrenos no usados

Lo mismo sucede en el Sector Público, donde los municipios son dueños de terrenos que usan los colegios estatales a título gratuito (sólo pagan algunos impuestos relacionados y seguros).

Si estos terrenos se dan de baja de la contabilidad del propietario que es el municipio, sólo por no usarlos, se genera un detrimento patrimonial y de una investigación fiscal por parte de la Contraloría General de la República.

Los colegios que los utilizan tienen bienes recibidos en administración, pero no pueden recononocerse en su contabilidad, pues esto implicaría que el mismo terreno estuviese reconocido tanto en la contabilidad del municipio como del Colegio, es decir, en dos entidades públicas.

De la misma manera sucede con vehículos que en ocasiones los municipios entregan a las empresas industriales y comerciales del Estado para su uso temporal. No pueden darse de baja del municipio, pues sigue siendo el dueño y darles de baja no es lo que indican los marcos técnicos normativos.

Incluso en los comodatos en el Estado también debe tenerse cuidado, pues no deben darse de baja los activos de la contabilidad del dueño ni reconocerlos en la contabilidad del que los usa, o por lo menos no en todos los casos. Para esos casos se recomienda leer el Concepto 2015000001841 expedido por la Contaduría General de la Nación

Caso 6 – Vehículos administrados por una empresa de transporte” 

Una empresa de transporte tiene 80 camiones propios y 40 afiliados (administrados).

Los afiliados le generan beneficios económicos (la comisión que pagan por administrarlos), pero no deben reconocerlos en sus estados financieros, como se viene interpretando en la implementación de las NIIF por primera vez.

Aunque la empresa de transporte le pague seguros (SOAT) a estos vehículos, sigue siendo su administrador y no puede, por ese solo hecho, reconocerlo en sus estados financieros.

Caso 7 –  Mercancía recibida en consignación

Una empresa recibe 300 vehículos BMW en consignación, con un valor de mercado de 300 millones cada uno. ¿Debe aumentar sus activos en $9.000 millones de pesos con los bienes descritos?

Pero estas mercancías recibidas en consignación no deben ser reconocidas en los estados financieros, pues son bienes “administrados”, no “controlados” en el sentido financiero. Además, el que los entregó no puede darles de baja, pues no puede considerar que hizo una “venta”.

Sin embargo, una cosa es “reconocer”, es decir, presentar en los estados financieros, y otra cosa es registrar.

Por ejemplo, los activos totalmente depreciados no se “reconocen”, es decir, no se presentan en los estados financieros, pero pueden seguir “registrados” en la contabilidad, lo que es clave y revelarlos, como lo indica la NIC 16, párrafo 79.

Es de recordar que  las NIIF no obligan a valorar Propiedades, Planta y Equipo, toda vez que es opcional, según la NIC 16, párrafo 29 y la NIIF PYMES, párrafo 17.15.

Y esto para indicar que las mercancías en consignación sí se pueden registrar, pero no se “presenta” un  saldo en los estados financieros.

Un ejemplo de registro de estos bienes está en https://drive.google.com/file/d/1lq16yDJFLQ580Fk9cDpeTbAKNIDkHgsh/view?usp=sharing

Se nota entonces que solamente se reconoce un hecho pasado en el momento de la venta de uno de estos bienes.

Suponiendo que uno de los vehículos se vende en $350 millones y que el 10% del precio es para el consignatario vendedor. Solo en ese momento se reconoce una cuenta por cobrar (o efectivo) por ese mismo valor, un crédito al pasivo por $315 millones y un ingreso por $35 millones que le corresponden, a título de comisión.

El hecho de tener que asegurar estas mercancías tampoco es un argumento para exigir un reconocimiento contable, pues el seguro se realiza consultando aspectos al valor declarado, que no es necesariamente el valor contable.

 

Caso 8 –  Papel de seguridad

Una empresa dedicada a la impresión especializada, recibe de otra empresa un lote de papel de seguridad para imprimir boletos de cine o de otros espectáculos.

Alguien le dijo que supuestamente los estados financieros del impresor deben incluir el papel de seguridad recibido, solo por el hecho de los seguros que esto requiere.

En realidad el papel sigue siendo del dueño aunque temporalmente lo entregue al impresor y es el dueño quien debe mantenerlo reconocido en sus estados financieros y no el que presta el servicio de imprimir el boleto.

Llegar a una conclusión diferente es una interpretación no requerida por las NIIF y confundir control, administración y uso.

En este caso, el impresor tiene un control administrativo del papel, pero esto no puede confundirse con el control contable y financiero de un activo.

Caso 9 – Maquinaria guardada

Una empresa es propietaria de una bodega y la arrienda a terceros para guardar maquinaria, recibiendo un pago periódico por esta actividad.

Alguien le dijo al dueño de la bodega que debía incluir esas máquinas en su balance porque le generan beneficios económicos representados en ingresos, aunque no sean de su propiedad.

Esa conclusión no cumple con los estándares internacionales.

Caso 10 – Zonas comunes no deben valorarse y reconocerse porque son administradas por la copropiedad, no “controladas”

El Consejo Técnico de la Contaduría (CTCP) expidió el Concepto 178 de 2014 diciendo que una Copropiedad debía reconocer las zonas comunes sólo porque las usa o porque esporádicamente las alquila y producen un ingreso.

Luego de muchos escritos que algunos hicimos desde la academia, el CTCP aclaró la confusión con el Concepto 672 de 2014, que ya confunde “control” con “administración” que de estos bienes hace la Propiedad Horizontal. La conclusión es que NO deben valorarse las zonas comunes por el solo hecho de usarlas o porque generen un ingreso que es en realidad de los copropietarios.

A propósito, vale la pena recordar que según las NIIF, estos estándares no se aplican a las Entidades Sin Ánimo de Lucro (NIIF PYMES, P7 y Marco Conceptual), pero que en Colombia por Ley se estableció que sí debían aplicarlos.

Por ejemplo, si una copropiedad (u otra entidad sin ánimo de lucro) tiene un ascensor (u otra zona común) y lo valora, esto la obligaría a depreciarlo. La consecuencia sería una pérdida (o menores excedentes) por estos gastos “adicionales”, pues normalmente sus ingresos son los aportes de los copropietarios y ese es el mismo valor de los gastos.

No habría cómo absorber esta nueva depreciación.

Recordemos también que las copropiedades no aplican NIIF, sino contabilidad simplificada y que “dicha contabilidad simplificada es más sencilla y menos costosa que el Decreto 2649 de 1993″ (ver Concepto 544 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública). Esto puede ampliarse en el artículo

Caso 11 –Redes de servicios públicos domiciliarios usadas, pero construidas por un tercero y otros bienes afectos a Servicios Públicos Domiciliarios.

Los párrafos 35.10 m de la NIIF PYMES y el párrafo D8B de la NIIF 1, prohíben a las empresas de servicios públicos domiciliarios valorar activos como las redes de energía, gas, acueducto o alcantarrillado, sean propios o las concesionadas que han sido construidas con dineros de terceros, pues tendrían que depreciarlos nuevamente y estos generaría nuevos gastos que afectarían el margen de ganancia unitario, sin que esto pueda ser absorbido por aumentos en la tarifa que se cobra al usuario final ni es remunerado por el Estado.

Este punto, relacionado con Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios, puede ser ampliado en el artículo “Empresas de Servicios Públicos no deben valorar activos” en el siguiente enlace: https://goo.gl/djcmmK

El efecto tributario de algunas de estas interpretaciones erradas

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ha empezado a gravar los comodatos y usufructos porque son una confesión fiscal de la “nuda propiedad”, es decir, que no lo está usando realmente, aunque debe continuar reconociéndolo en su balance para fines contables y tributarios.

Para efecto de la ganancia ocasional, se tendrá que aumentar la base en el 5% por cada año, hasta ajustar un 70% (14 años), según el numeral 11 del artículo 303 E.T. y el Concepto 52431 DIAN.

 

Ejemplo 1

Se compra una oficina en 1.000 millones, se firma un contrato solemne de comodato, usufructo o similares y se vende en el año 16 por $3.000 millones. Calcule la ganancia ocasional.

Respuesta:

1. Según la DIAN, el que debe depreciar el activo es su dueño legal (contable y fiscalmente).
2. El que lo usa, sin ser el dueño, no puede depreciarlo fiscalmente por mucho que erradamente reconociera este bien sin ser su dueño legal.
3. En el momento de la venta, el activo tiene en cabeza de su dueño una depreciación acumulada de 800 millones y un valor en libros de $200 millones, por tanto, la ganancia ocasional debería ser de $2.800 millones ($3.000 menos $200), pero este tipo de interpretaciones están siendo gravadas porque las normas tributarias señalan que el dueño debe pagar no solo la recuperación de deducción por depreciación, sino un 5% adicional por año durante 14 años. (Ar 303 E.T. num 11 y Concepto 52431 DIAN.)

El registro contable es como sigue:

Cuenta	Concepto	Débito	Crédito
1110	Efectivo	3.000
1516	Propiedad, Planta y Equipo		1.000
1592	Dep acum (1000/20×16)	800
4210	Utilidad venta de activo		2.800

 

Pero la declaración de renta y complementarios implica pagar aún más:

Declaración de renta y complementarios (en millones):

Ingresos (precio de venta)	3.000
Ingresos por recuperación de deducciones por depreciación	800
Subtotal de Ingresos fiscales	3.800
Menos costo fiscal del activo según artículo 303 Numeral 11:
Costo original del activo (artículo 67 E.T)	1.000
Subtotal (igual a la parte contable)	2.800
Más ajuste del artículo 303 = 1000×5%x14 años (Es una recuperación adicional fiscal x firmar comodato o similar)	+700
Ganancia Ocasional	3.500

 

Ejemplo 2 de Nuda Propiedad:

Supóngase que una entidad es dueña de un edificio que costó 6.000 millones (Con una vida útil estimada en 20 años) y lo entrega en usufructo (en comodato o una figura similar) a otra entidad por 10 años y después lo vende a un tercero por 7.000 millones.

La Ganancia Ocasional debería ser 4.000 millones, producto del precio de 7.000 millones menos un valor en libros de 3.000 mil millones (es decir, su costo de $6.000 millones menos $3.000 millones de Depreciación Acumulada).

Sin embargo, con la nueva interpretación tributaria, la ganancia ocasional es superior.

Solución: A los 10 años el registro contable de la venta es:

Cuenta	Concepto	Débitos	Créditos
1110 ó 13xx	Efectivo o Cuentas por cobrar	7.000
15	Propiedades, Planta y Equipo		6.000
1592	Depreciación Acumulada	3.000
42	Utilidad Contable en la venta de activos		4.000

Pero fiscalmente, se debe declarar así:

Ingresos (precio de venta)	7.000
Ingresos por recuperación de deducciones por depreciación	3.000
Total de Ingresos fiscales a declarar	10.000
Menos costo fiscal del activo según artículo 303 Numeral 11:
Costo original del activo (artículo 67 E.T)	6.000
Subtotal	4.000 (igual a la parte contable)
Más ajuste del artículo 303 = 6.000×5% anual x 10 años: (Es una recuperación adicional fiscal x firmar comodato o similar)	+3.000
Ganancia Ocasional	7.000

La conclusión previa es que la DIAN aprovechó la mala interpretación de las NIIF que algunos hacen para indicar que si se entrega bien en comodato, se reduce el valor patrimonial para efectos de la ganancia ocasional (porque el dueño sólo conservó la nuda propiedad).

Conclusiones:

1. No debe confundirse el CONTROL con la ADMINISTRACIÓN y el USO de activos.

2. Para reconocer un activo deben cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:

a) que exista un HECHO PASADO, es decir que exista un costo, lo exige la NIC 16 en su párrafo 7b y la NIIF PYMES en el párrafo 17.4b (El costo debe ser demostrado con entrega de efectivo o de bienes o servicios a cambio del bien)

b) que exista un RECURSO CONTROLADO en el PRESENTE, pues no puede ser vendido, ni se trata de un derecho de cobro (como lo es una cuenta por cobrar), ni es derecho de uso adquirido (como lo es un bien intangible)

c) Que representa una entrada de beneficios económicos en el futuro.

3. Los efectos tributarios de las NIIF por hacer ajustes que los efectos tributarios de hacer ajustes que ni siquiera son exigidos estos estándares, pueden ser adversos para las entidades en Colombia, especialmente por lo establecido en el artículo 7 del decreto 2548 de 2014, según el cual todos los ajustes realizados para efecto de las NIIF tienen pleno efecto fiscal y cuando el Decreto 1998 de 2017 señala que deben probarse todas las diferencias (ver parágrafo transitorio 1.7.4)

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Enlace corto a este artículo: http://bit.ly/2K4dPuz

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