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Las NIIF no son una amnistía tributaria: diferencias deben explicarse a la DIAN

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Por: Juan Fernando Mejía (www.globalcontable.com/perfil).

Cualquier diferencia entre las declaraciones de renta y la contabilidad con estándares internacionales debe ser explicada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Por ejemplo, si se tenían activos por $100 millones declarados en renta, pero aparecen $180 millones en el ESFA (Estado de Situación Financiera de Apertura), o en cualquier estado financiero NIIF, esta diferencia debe explicarse a la DIAN, así:

A. Si es un sobrante (o faltante) de activos (o de pasivos), se estaría reconociendo un activo omitido que debió normalizarse en términos del artículo 7 del Decreto 2548 de 2014, recogido en el artículo 289, numeral 6, del Estatuto Tributario.

B. Si está soportada en un avalúo técnico, es decir, en una ESTIMACIÓN contable, no hay sanción tributaria, y esa diferencia debe ser contabilizada, como lo indicó el Concepto CTCP 577 de 2014, el artículo 3 del Decreto 2548 de 2014 y el artículo 772-1 del Estatuto Tributario.


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Muchos depuraron la contabilidad con faltantes o sobrantes de activos y pasivos, contra el patrimonio por adopción por primera vez, cuando en realidad este tipo de ajustes debió realizarse contra el estado de resultados en el periodo de «Diagnóstico» (o incluso en el de «Transición»).

Ahora tienen en el ESFA una confesión fiscal porque evidencian errores contables no corregidos en las declaraciones de renta.

Otro ejemplo es una empresa del sector público que tenía un saldo contable en bancos de $500 millones, pero el extracto bancario mostraba solo $300 millones.

Cometió el error de ajustar esa diferencia contra el patrimonio, desapareciendo la evidencia de errores y fraudes de periodos anteriores, ocultándolo como ajustes por adopción por primera vez de las NIIF, como si las NIIF fueran una suerte de «perdón» fiscal.

Ahora la Contraloría General de la República (CGR) está preguntando por este indicio de corrupción por ocultar faltantes de efectivo con un ajuste contable al patrimonio, pues esto configura un «detrimento patrimonial».

El ajuste correcto debió ser acreditar la cuenta de bancos contra una «cuenta por cobrar por responsabilidades fiscales», o contra gastos, debidamente explicados en el Periodo de Diagnóstico, o continuar investigando las diferencias, incluso después del ESFA, pero no afectar el patrimonio.

El control fiscal, sea de la CGR o de la DIAN, está ordenado en la Ley, pues el patrimonio no puede ser ajustado con faltantes o sobrantes de activos o pasivos, sino sólo por estimaciones, tales como avalúos de activos o la estimación de provisiones por deterioro de cuentas por cobrar (contra la cuenta correctora 1399, no desapareciendo cartera no prescrita legalmente).

También existen pasivos desaparecidos de la contabilidad, asunto que debe explicarse a la DIAN, pues ello supone un ingreso gravado. Al final de este artículo se incluyen otros ejercicios, basados en el método de casos, sobre errores comúnmente cometidos en el ESFA.

Las normas siempre han sido claras sobre el efecto tributario de las NIIF: el ESFA es una confesión fiscal

Aunque el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009 estableció que las normas contables son independientes de las fiscales, esto no significa que exista una amnistía tributaria o que a la DIAN se le hayan quitado las facultades de fiscalización sobre la contabilidad, esté elaborada con criterios «locales» o con criterios NIIF.

Al contrario, la Sentencia C-1018 de 2102, emitida por la Corte Constitucional, estableció que la DIAN debe remitirse a la contabilidad financiera (NIIF) como medio de prueba fiscal.

De conformidad con esta Sentencia «de Remisión tributaria» a las NIIF, el gobierno nacional determinó que:

  1. las bases fiscales debían permanecer inmodificables hasta el 1 de enero de 2019, según el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012,
  2. cualquier diferencia entre las declaraciones de renta y los estados financieros NIIF tiene “plena prueba tributaria”, en virtud del artículo 7 Decreto 2548 del 12 de diciembre de 2014, publicado 19 días antes de la fecha del ESFA (enero 1 de 2015),
  3. deben normalizarse las diferencias contables y tributarias a la fecha del ESFA, es decir, a enero 1 de 2015, según la Ley 1739 de 2014, expedida el 23 de diciembre de 2014, 11 días antes de la fecha del ESFA, y que
  4. debe informarse a la DIAN el grupo NIIF al que se pertenece, con el fin de planear aspectos de fiscalización, como el Plan Piloto, visitas de inspección contable y tributaria, así como cruces de información fiscal con lo reportado por cada empresa a las superintendencias en el proceso de adopción de las NIIF
  5. Para ratificar que las NIIF no son una amnistía tributaria, la Ley 1819 de 2016, de Reforma Tributaria, deroga de forma el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, pero mantiene la función fiscalizadora de la DIAN para pedir explicaciones sobre cualquier diferencia con las NIIF.

Por ello, el numeral 6 del artículo 289 del Estatuto Tributario determina que si el ESFA contiene errores de ejercicios anteriores deben corregirse las respectivas declaraciones de renta, aplicando el artículo 588 y 589 del mismo ordenamiento jurídico.

En todo caso, Contador y/o revisor fiscal deben certificar que ESFA no contiene depuraciones de errores contables no declarados, por expreso mandato del artículo 289 parágrafo 1 (que se refiere justamente a la corrección de errores establecida en el artículo 289 en los numerales 5 y 6).

7. El Decreto 1998 de 2017 de 2017 reitera en su parágrafo transitorio del artículo 1.7.4. que «los contribuyentes deberán probar las diferencias que resulten entre lo contable y lo fiscal bajo los sistemas que tengan implementados y los medios de prueba idóneos”.

Como se dijo, la única manera de explicar, de justificar, estas diferencias, sin corregir las declaraciones de renta de periodos anteriores, es con estimaciones, debidamente soportadas en avalúos y contabilizadas debidamente.

Tanto el artículo 772-1 Estatuto Tributario como el Concepto 577 de 2014, del Consejo Técnico de la Contaduría Pública determinan la debida forma de contabilizar estos ajustes NIIF es registrándolos como partidas conciliatorias en los libros oficiales que se venían llevando con el Decreto 2649 de 1993, el cual fue tomado de las NIIF, según el Informe ROSC (Report on Standards and Codes).

Estas normas, no son entonces un asunto nuevo, ni puede decirse que la DIAN haya «cambiado las reglas de juego», pues desde el artículo 165 de la Ley 1607 y el artículo 7 del Decreto 2548 de 2014, se ha determinado que los ajustes NIIF son plena prueba fiscal.

No podía interpretarse, entonces, que se pudiera hacer cualquier ajuste sin normalizar las diferencias, es decir, sin declarar las omisiones de activos, pasivos ficticios o cualquier otro ajuste contable que pudiera tener consecuencias tributarias: el gobierno ha sido coherente normativamente para que aplicar las NIIF no se confunda con realizar depuraciones contables y para que toda diferencia sea explicada fiscalmente.

Muchas implementaciones NIIF no tomaron en cuenta el artículo 7 del Decreto 2548 de 2014, con el que se advirtió que todo ajuste NIIF tiene efectos tributarios. Tampoco consideraron la sentencia ni las otras normas aquí enunciadas en cuanto a los efectos tributarios de las NIIF.

Analizar las diferencias contables y fiscales y justificarlas en estimaciones es evitar sanciones tributarias.

Gráficamente, la evolución normativa es la siguiente:

 

Otros casos de diferencias que son sancionables

Entre los aspectos revisables por la DIAN, según un artículo tomado de GlobalContable.com, están los «Activos inexistentes según el ESFA, pero declarados en Renta«

«Un caso real es el de una empresa que declaró bienes muebles por $70 millones, pero muestra sólo $60 millones en el ESFA, según conteo físico.

La DIAN le está preguntando: ¿Por qué se viene depreciando sobre una base mayor, es decir $70 millones, si sólo existen $60 millones?, producto de un cruce de información del formato 1732 de información exógena con el reporte bajo NIIF a una superintendencia.

Muchos afectaron utilidades retenidas por activos inexistentes, cuando tenía que aprovecharse el “Periodo de Diagnóstico y Transición” para corregir la contabilidad local contra el estado de resultados y, obviamente, pagar los respectivos impuestos. En ese caso, lo que tenía que hacerse era:

(i) dar de baja la diferencia de $10 millones en la contabilidad local contra un gasto no deducible, o incluso como deducible si se toman como activos obsoletos del artículo 129 E.T., siempre que hubieren estado asegurados, y

(ii) declarar como ingreso gravado el pago de la aseguradora, salvo que se compraran activos similares (daño emergente del artículo 45 E.T.)

Otro caso… es el de una empresa que declaró $800 millones en inventarios, pero en el ESFA, por un conteo físico, mostró sólo $500 millones.

En inspección tributaria por devolución, la DIAN le cuestionó “inventarios inexistentes” y le está solicitando “devolver el IVA descontado en exceso” (pues no hay IVA descontable sin IVA generado).

A partir de la reforma tributaria, las pérdidas reales de inventarios son aceptadas en el periodo fiscal en que sucedan, con acta de destrucción, si están asegurados (artículo 64 E.T.), pero si la diferencia está a diciembre 31 de 2016, representa la acumulación de errores de periodos anteriores». (Estos casos fueron tomados de este enlace).

 

La «conexión formal» es incompleta

Las tributación siempre han tenido una «conexión formal» con la contabilidad, es decir, un vínculo normativo que le permite remitirse a la técnica contable como base para elaborar las declaraciones de renta y otros denuncios rentísticos.

Esto le permite al Estado establecer sanciones tributarias si la contabilidad evidencia errores como los faltantes o sobrantes de activos o pasivos y establece que, de presentarse, deben ser normalizados fiscalmente porque configuran delitos económicos como la «omisión de activos», los «pasivos ficticios» y otras irregularidades incurridas para «alisar» el resultado y evadir o eludir impuestos afectando la Hacienda Pública, una herramienta de la Contabilidad Nacional o «macroeconómica» para redistribuir los ingresos y hacer ajustes sectoriales.

Pero esta «conexión formal» es incompleta porque:

1. Las normas tributarias establecen ficciones fiscales como los intereses presuntivos o gastos no deducibles (como el 50% del gravamen a los movimientos financieros), que no se contabilizan porque no tienen partida doble (sino partida simple).
Esta es la razón por la cual no existe un «libro tributario», pues este tipo de diferencias, por limitaciones o exenciones tributarias, se concilia «extracontablemente», como siempre se ha hecho y como finalmente lo reconoce el artículo 1.7.1, numeral 2, parágrafo 2 del Proyecto de Decreto Reglamentario del artículo 772 E.T.

2. Tributariamente no se aceptan las estimaciones que establecen las NIIF, aunque exige que estén contabilizadas como tal para que no se confundan con faltantes o sobrantes de activos o pasivos y para ser fiscalizadas por las administraciones de impuestos (artículo 771-2 E.T.).

Por esto las únicas «partidas conciliatorias», es decir, que se contabilizan por partida doble, son las que se originan en las estimaciones contables, como lo son el Valor Razonable, Valor Neto Realizable, Valor Presente, vidas útiles inferiores, interés implícito, costo amortizado, provisiones y deterioros de valor inferiores a las fiscales, entre otras.

Según el Informe ROSC, el decreto 2649 de 1993 fue tomado de las NIIF, por lo cual la DIAN y las empresas siempre se han basado en dichos estándares, salvo por las estimaciones. Por ejemplo, la depreciación que siempre se ha aplicado ha sido la tributaria y muy probablemente esa tendencia continuará en las empresas que no cotizan en bolsa (que en esencial no aplican las NIIF), mucho más ahora que la Reforma Tributaria las aumentó para acercarse a las prácticas de las empresas que utilizan estándares internacionales.

Gráficamente, se puede ver que la base contable en Colombia siempre han sido las NIIF (informe ROSC) y que el cambio clave son las estimaciones:

No coma cuento a los

 

En Colombia se adoptaron fiscalmente las NIIF, pero con importantes excepciones 

Aunque el artículo 21-1 E.T. referencia las NIIF, también señala que deben aplicarse dos importantes excepciones.

Las dos excepciones tributarias a la aplicación de las NIIF en Colombia son: (i) que no se aceptan fiscalmente ningún ajuste del ESFA (artículo 289 E.T.) y (iii) que no se acepta ninguna estimación establecida en las NIIF, pues fiscalmente son regladas, como las depreciaciones, las provisiones por deterioro de cartera otras provisiones. La estimaciones no pueden dejarse al libre advedrío de los contribuyentes, pues con ellas pueden manipularse los resultados (por ejemplo se puede aumentar la utilidad comercial con vidas útiles muy largas, o bajarlas acortándolas), como lo sugiere la NIA 540 «Auditoria de Estimaciones contables». El artículo 21-1, parágrafo 6, niega las estimaciones que, como se dijo, son las que generan las partidas conciliatorias.

Gráficamente, estas dos excepciones tributarias a la aplicación de las NIIF pueden resumirse así:

 

 

 

Lo que pretende doña Elizabet:

Una casa de software, la que usa doña Elizabeth (La contadora de una empresa ficticia*), comenta que pretendía “borrar” la “contabilidad oficial 2649 de 1993 de sus clientes y dejar la supuesta “contabilidad NIIF” y con esto se desaparece la información histórica y la evidencia de diferencias relacionadas con errores de interpretación en el ESFA y con sobrantes o faltantes de activos y pasivos. El CTCP dijo que los «libros oficiales NIIF» son los mismos que se traían con el Decreto 2649 de 1993 más el registro de las diferencias, en la misma base de datos.
El artículo 289 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 1819 de 2016), señala que deben mantenerse las bases fiscales (ver numerales 1, 3 y 4).
Por esto, lo que el Gobierno Nacional debería hacer es prohibir este tipo de interpretaciones de algunos software y dejar claridad en la Ley de lo que dijo el CTCP en el Concepto 577/14. De lo contrario, se estará orquestando un fraude contable y tributario de orden nacional, pues se pretende legalizar el criterio de cada cual en la aplicación de las NIIF, que dicho de paso, suele contener errores de interpretación y diferencias de criterio que no pueden reemplazar la contabilidad que se traía en cada caso. Empresas que hasta ahora han llevado doble contabilidad o contabilidades paralelas pretenden dejar como “contabilidad oficial” los ajustes que muchos hicieron en Excel y que reflejan en “la otra contabilidad”. Es de aclarar que las NIIF no son contabilidad, es decir que no se basa en la forma de registrar ni tampoco incluyen un plan de cuentas.
 
Doña Elizabeth, que es la contadora de la empresa “ABC», pretende, en cambio, cumplir con el Concepto 577/14, como se sugiere en este artículo. (Doña Elizabeth es el nombre didáctico de la contadora de esta empresa, usado en este artículo que refleja una opinión académica y profesional).

Afectación financiera de las estimaciones.

Las empresas también deben revisar aspectos financieros como la valoración de inmuebles y su posterior depreciación, pues esto reduce los resultados contables sin que sean gastos deducibles (artículo 289.4 E.T.) y esas menores utilidades son las “oficiales” para fines comerciales, considerando que ya no pueden distribuirse utilidades “bajo COLGAAP”, es decir, aplicando criterios del decreto 2649 de 1993, derogado desde diciembre 31 de 2015. En otras palabras, todas las estimaciones tienen efectos financieros hacia el futuro.

Una estrategia financiera consiste establecer un alto valor residual para bienes inmuebles en el ESFA para no afectar nuevamente los resultados financieros, especialmente de empresas cerradas que no cotizan en bolsas de valores. Pero muchas implementaciones valoraron activos e hicieron otras estimaciones que afectan resultados futuros que no se pueden ignorar. Se evidencia entonces que no se consideró el párrafo 35.9 c de las NIIF PYMES que advierte sobre este asunto.


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Un ejemplo de los ejercicios similares a los se desarrollarán en el seminario taller pueden verse en www.globalcontable.com/libro

Todos estos aspectos los estaremos analizando en el «Seminario Taller Efectos Tributarios de las NIIF, Conciliaciones Contables y Tributarias e Impuestos Diferidos»

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3) Con el Centro de Estudios del Norte de Santander (información en https://www.facebook.com/photo.php?fbid=1218419768334813&set=a.111012342408900&type=3&theater)
4) En Pasto con la Universidad CESMAG.

Atentamente,

Juan Fernando Mejía
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