Cómo establecer un Sistema de Control de Diferencias Contable y Fiscal

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    Artículo actualizado al 30 de octubre de 2017 a las 9:46 p.m.

    Por Juan Fernando Mejia (www.globalcontable.com/perfil)

    El sistema de control de diferencias establecido en el artículo 772-1 del Estatuto tributario no es un nuevo software (como ya algunos desarrolladores y contadores lo pretenden), ni se requiere nada complejo, más que “etiquetar“, es decir, “marcar” las diferencias por estimaciones contables, por ejemplo con una subcuenta, como se explica en el taller práctico y el libro con ejercicios NIIF aplicados en Colombia enlazados al final de este artículo.

    Desde 2010 algunas casas de software fueron asesoradas en la idea de llevar dos contabilidades, una local y otra NIIF, que en el mundo no existen, porque lo que debe hacerse es llevar una sola contabilidad, con registro de diferencias (como se explica más adelante).

    Esta rara costumbre tuvo que ser legalizada con el artículo 6 del Decreto 2548 de 2014 , el cual indicó que no se entendería legalmente como “doble contabilidad”, sino como “contabilidad paralela” (lo mismo con otro nombre). Incluso existen sentencias que autorizaron, en su momento, este tratamiento. Sin embargo, los jueces no son contadores ni todo lo que es “legal” puede calificarse de “técnico” en estos asuntos. (Aunque muchos justifican la doble contabilidad con sentencias legales, incuso con sendos artículos teóricos).

    Se legalizó entonces, algo antitécnico originado en una interpretación de algunas casas de software y por ello era legal tener dos planes de cuentas para transacciones iguales y mantener dos bases de datos (dos tablas) para la misma transacción.

    Pero, además se creó un “libro tributario” para hacer que la contabilidad coincida con las declaraciones tributarias, asunto que es un imposible técnico porque fiscalmente existen tratamientos que no tienen partida doble, como los intereses presuntivos (artículo 35 E.T.), las rentas exentas, las sobrededucciones fiscales y otras limitaciones y exenciones tributarias. Este libro triutario ya fue derogado con la Reforma Tributaria, gracias al nuevo entendimiento que ha tenido la DIAN de este asunto.


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    Afortunadamente el artículo 3 del mismo Decreto 2548 de 2014 permitió a las empresas seguir la práctica internacional de llevar una sola contabilidad y registrar las diferencias en la misma base de datos (la misma tabla), es decir, en los mismo libros oficiales que se traían con el anterior decreto 2649 de 1993.

    Así lo señaló también el Concepto CTCP 577 de 2014, según el cual, los libros oficiales bajo NIIF son los mismo libros oficiales que se llevaban bajo el Decreto 2649 de 1993 y en esa misma base de datos deben registrarse las diferencias. Considerando que el decreto 2649 de 1993 fue tomado de las NIIF, según el Informe ROSC, la base contable de las transacciones ya cumple las NIIF en cada registro en cuanto al costo inicial. Sin embargo, las diferencias se generan solo por estimaciones que se presentan en la denominada “medición posterior”.

    La existencia de una sola contabilidad es ratificada por la experiencia internacional y por la Orientación Profesional 16, que en su página 29 señala que debe existir una sola base de datos.

    Esto significa que no se requieren dos planes de cuentas, ni registros dobles, ni contabilidad paralelas, ni sistemas que registran la misma contabilidad en dos empresas ficticias “A” y “B”, siendo la misma entidad, ni “chuliar” cada transacción, ni copiar los datos a otra base datos, como siempre hemos insistido ante casas de software que fueron asesoradas desde 2010 en supuestas “contabilidades paralelas”.

    La reforma Tributaria, Ley 1819 de 2016, eliminó el Decreto 2548 de 2014 (al eliminar el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012), por lo cual no existe actualmente sustento jurídico ni técnico para tener dos contabilidades o “contabilidades paralelas”.

    Además, la Ley 1819 de 2016, adiciona el artículo 772-1 del Estatuto Tributario, señala que las diferencias deben estar contabilizadas y que se reglamentará el formato en el cual se deben reportar a la DIAN, el cual no debe distar, de manera significativa del actual formato 1732.

    No se registra bajo NIIF, sino “con criterios NIIF”

    No se registra bajo NIIF, sino con criterios NIIF, pues estos estándares no incluyen un plan de cuentas ni están enfocadas en la forma de registrar, sino en el reporte financiero, de allí la sigla IFRS (International Financial Reporting Standars).

    En ese sentido debe considerarse lo siguiente:

    1. No debe confundirse depurar la contabilidad con hacer registros de diferencias, pues un ajuste de reconocimiento afecta la contabilidad tanto fiscal como financieramente.

    Por ejemplo, un faltante en una cuenta bancaria, debe ser un gasto tanto fiscal como contablemente, aunque no fuere deducible en la declaración.

    Igual sucede con faltantes o sobrantes de cualquier activo o pasivo: debe contabilizarse una sola vez, en la misma base de datos y en el mismo plan de cuentas contra el estado de resultados y no contra el patrimonio. Para eso era el periodo de diagnóstico y de transición: para ajustar estos faltantes desde la contabilidad de siempre, la que se llevaba según el Decreto 2649 de 1993, pero muchos afectaron el patrimonio con depuraciones contables.

    Si se confunde depurar la contabilidad con aplicar las NIIF, que es básicamente hacer estimaciones contables no aceptadas fiscalmente (como avalúos de inmuebles), se tendrán que normalizar las diferencias como se explica con ejercicios prácticos en en el artículo “Diferencias en ESFA y transición deben normalizarse tributariamente salvo si son por estimaciones“.

    1. Las diferencias por ficciones o limitaciones fiscales, no se contabilizan, como lo son los intereses presuntivos, las rentas exentas, las sobrededucciones por beneficios fiscales y los gastos no deducibles, como lo indica el numeral 1.7.1 del artículo 1 del Proyecto de Decreto Reglamentario del artículo 772-1 del E.T.

    Los gastos no deducibles, siguen siendo gastos, aunque no se lleven a la declaración de renta. Por ejemplo, el 50% de los gastos por gravamen a los movimientos financieros no es deducible, pero el gasto se registra una sola vez por el 100%.

    Otro ejemplo de ficción fiscal es cuando se hace una donación: se contabiliza el 100%, pero bajo ciertas circunstancias se puede deducir el 125%, diferencia que no tiene porque contabilizarse.

    Pretender contabilizar este tipo de diferencias por limitaciones, presunciones, exenciones o limitaciones fiscales, que no tienen partida doble, es lo que ha creado la confusión de un tal “libro tributario”.

    Este tipo de diferencias, por ficciones fiscales, hacen que no todos los gastos deducibles deban aparecer en la contabilidad, de la misma manera que no todos los gastos que aparecen en la contabilidad son deducibles. 

    Este tipo de diferencias se concilian extracontablemente, como siempre se ha hecho (por ejemplo en excel).

    1. Las únicas diferencias que deben contabilizarse son las estimaciones, las cuales no son aceptadas fiscalmente, tales como Valor Razonable, Valor Neto Realizable, valor presente, vidas útiles diferentes, interés implícito, costo amortizado y provisiones den cuentas por cobrar que superan las autorizadas fiscalmente , entre otras.

    Fases para crear un sistema de control de diferencias

    Las partidas conciliatorias, que generan impuestos diferidos, son únicamente por estimaciones y deben llevarse en una sola contabilidad, en un sistema de control de diferencias que se implementa con los siguientes pasos:

    I). El primer paso es asegurarse que las transacciones se dividen en tres pasos, como siempre se ha hecho:

    1. El reconocimiento: es decir, decidir si es activo o gasto, pasivo o ingreso. Por ejemplo, un bien mueble debe reconocerse una sola vez para fines NIIF y contables, como Propiedad, Planta y Equipo o como gasto, aunque este no fuere deducible. Pero algunas entidades establecen que una silla es un gasto para NIIF, pero es un activo para la DIAN, o viceversa, generando diferencia francamente inmateriales y sin ningún sustento técnico.

    No deben existir diferencias de reconocimiento en ninguna partida, pues se estarían incumpliendo o las NIIF o las normas fiscales.

    Por ejemplo, el registro de la pérdidas por obsolescencia de inventario físico, debe registrarse en la contabilidad, que debe ser única, multipropósito. Este gasto es deducible, según el artículo 64 del Estatuto Tributario, numeral 2. En su lugar, la provisión por deterioro no es deducible por ser una estimación, como se explica en el taller gratuito.

    Otro ejemplo es el registro de las licencias de software que algunos insisten en mantener en las cuentas del grupo 17 “en la contabilidad local” (es decir, como diferidos), pero lo registran nuevamente como “intangibles” en la “otra contabilidad”, supuestamente “bajo NIIF”, en lugar de registrarlo una sola vez en las cuentas del Grupo 16 (intangibles), desde el registro inicial, para fines financieros y fiscales.

    2. La medición inicial:  esta medición es el costo siempre, tanto para fines NIIF como fiscales. No deben existir diferencias en la medición inicial.

    3. La medición posterior: esto es, las estimaciones, las cuales no son aceptadas fiscalmente y por ello generan las partidas conciliatorias. Por ejemplo, la depreciación, el valor razonable, el valor neto realizable, el valor neto de realización, entre otros, son las estimaciones que deben ser las únicas partidas conciliatorias y deben hacerse únicamente cuando sean importantes (materiales)

    II) Crear una subcuenta, cuenta auxiliar, por ejemplo con el código “97” que he venido proponiendo por mi experiencia en parametrizaciones de diferentes softwars en multinacionales, que solo requieren marcar de esta manera las diferencias por estimaciones.

    III) Crear un nuevo tipo de comprobantes al final de cada periodo con los ajustes de diferencias (marcando las diferencias con una subcuenta como la “97”, o con cualquier otro código).

    El siguiente es un ejemplo práctico:

    Ejercicio 1: Valorizaciones en el Superávit ORI (patrimonio) Tratamiento fiscal Tratamiento NIIF
    Se adquiere un edifico en $1.000 millones.
    Un día después se ESTIMA un avalúo de $1.200 millones (según un avalúo técnico).
    Se debe mantener al costo fiscal de $1.000 millones.

    No se acepta el valor razonable ni el ORI, ni ninguna otra ESTIMACÍON.

    (Arts. 21-1 E.T, parágrafo 6, 28.10, 59.1 g y 105 f):

    Se puede valorizar (opcionalmente)
    NIC 16.29 y NIIF PYMES 17.15:En ese caso el “costo atribuido” es de $1.200 millones.
    a) Registro de la “Medición Inicial al costo” NIIF y fiscal (simultáneo, multipropósito):
    Cuenta Concepto Débitos Créditos
    1110 o 2305 Efectivo y Cuentas por Pagar (una sola vez) 1.000
    151605 Propiedades, Planta y Equipo (Costo) 1.000
    b) Registro DIFERENCIA por “Medición Posterior” de “ESTIMACIONES” no aceptadas fiscal/:

    Art. 3 Dec. 2548/14, Concepto 577/14 CTCP y Artículo 772-1 (en la misma contabilidad):

    151605xx97 Propiedades, Planta y Equipo (Valorización) 200
    3810xx97 Superávit por valorización ORI (Otro Resultado Integral) 200

    NIGUNO de los anteriores registros es “bajo norma local” por el hecho de usar el código “1516”, pues las NIIF no tienen PUC. Ambos son bajo NIIF y deben afectar una base de datos única.

    La subcuenta “97” es una forma de “marcar, “etiquetar” o “mapear” la diferencia  por ESTIMACIÓN para luego hacer “múltiples reportes” (ver: lenguaje de etiquetado en NIIF) y PUEDE SER OTRO CÓDIGO.

    Esta terminación “97” fue propuesta en www.globalcontable.com/libro pero puede usarse cualquier otro código.

    Cuenta Concepto DIAN (XML) Diferencia NIIF (XBRL)
    DEB CRED DEB CRED DEB CRED
    1110 o 2305 Efectivo y Cuentas por Pagar (una sola vez) 1.000 1.000
    151605 Propiedades, Planta y Equipo (edificio) 1.000 1.000
    15160597 Propiedades, Planta y Equipo (Valorización) 0 200 200
    380597 Superávit Valorización (ORI) 0 200 200
    Sumas iguales 1.000 1.000 200 200 1.200 1.200

    Este cuadro también puede presentar primer lo contable NIIF y luego lo Fiscal, el orden de los factores no cambia el resultado. Lo importante es separar el reconocimiento, la medición inicial y la medición posterior.

    La Ley 527 de 1999 se refiere a los libros electrónicos (en XML el fiscal y en XBRL para saldos NIIF), pero no a registros dobles.

    Contabilidad NIIF = Contabilidad local 2649 basada en NIIF + Ajustes NIIF[1]

    [1] El concepto CTCP 577/14 señala que los “libros oficiales NIIF” son los mismos libros que se traían con el decreto 2649 de 1993, más el registro de las diferencias, se usa la misma base de datos, el mismo plan de cuentas y no son “contabilidades paralelas”.

    Los Planes de Cuentas bajo NIIF no existen

    Las NIIF no se centran en la forma de registrar, por lo cual pueden usarse los mismos planes de cuentas que siempre se han utilizado, como lo ha aclarado en numerosas ocasiones la Superintedencia de Sociedades al negarse a expedir un supuesto “plan de cuentas bajo NIIF”.

    En el mercado existen diferentes libros y publicaciones que venden supuestos planes de cuentas bajo NIIF y ninguno coincide, especialmente porque no logran solucionar el problema de los “varios a uno” explicado en el libro El Mito de la “Contabilidad Paralela” fiscal y NIIF. La experiencia de las Multinacionales con la Contabilidad Única Multipropósito y el registro de diferencias o en su versión resumida en el talle existente en https://goo.gl/VC6Qa8

    Si entender el problema de los “varios a uno” es imposible comprender por qué no se requiere ni existen planes de cuentas bajo NIIF.

    La relación de “varios a uno” consiste en que la información tributaria siempre es detallada, mientras las NIIF la agrupan en conceptos o categorías (Marco Conceptual, párrafo 4.2).

    Por ejemplo, el requerimiento local, tributario o administrativo es tener 16 subcuentas para registrar en detalle las cuentas por cobrar, como la cuenta 1305 “clientes”, 1325 “a socios” y 1365 “a trabajadores”, pero las NIIF sólo requieren un reporte agrupado de estos detalles en un total denominado “Cuentas comerciales por cobrar y otras cuentas por cobrar”, pero no en un registro contable, sino en un reporte XBRL. Pretender “registrar bajo NIIF” de manera agrupada para luego derivar detalles requeridos fiscalmente o por la administración es desconocer intención de las NIIF de reportar a usuarios externos que no pueden exigir información (NIIF PYMES párrafos P7, P8 y 1.1. a 1.3).

    Una explicación sobre este asunto puede verse en el artículo “¿Corrupción en Colombia con los Planes “únicos” de Cuentas?” y en “Planes de cuentas bajo NIIF NO existen; Supersubsidio y otras autoridades insisten en que sí

    En lugar de intentar construir un plan de cuentas bajo NIIF, que es desconocer las estructuras de reporte internacional, el contador debería conocer aspectos como el “etiquetar” o “marcar” las diferencias, explicado en el taller que aparece al final de este artículo y preocuparse por manejar una base de datos única (no repitiendo registros, ni siquiera cuando un sistema los copia automáticamente) y, reportar desde la misma base de datos en XML (para fines tributarios) y en XBRL para fines NIIF. Para esto puede usarse un modelo de Estados Financieros, que si bien es cierto, las NIIF no lo requieren, sí lo hace la estructura XBRL. Un ejemplo puede verse en www.globalcontable.com/formatos

    Como contadores profesionales no podemos defender supuestos “planes de cuentas de cuentas bajo NIIF” porque eso es propio de un contador centrado en los registros en lugar de avanzar hacia un tema gerencial que es el reporte financiero desde registros únicos, un asunto resuelto hace muchos años en el ámbito internacional con el concepto de “normalización de bases de datos” y desapego a la “redundancia de datos”, como se explica en www.globalcontable.com/libro Pero que en Colombia, algunos insisten en defender el error cometido por algunas casas de software que fueron asesoradas en la supuesta “contabilidad paralela” y que se apoyan en sentencias, en argumentaciones que publican en grandes portales de internet para seguir vendiendo algo que no existe en el mundo y que es antitécnico.


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    El tal “libro tributario” no existe ni existe el dilema de “libros principales y libros secundarios”

    Una de las preguntas claves de los contadores es ¿Cuál de los dos libros es el principal, el de NIIF o el local?, justamente porque se cometió el error de tener dos contabilidades, cuando la contabilidad ha sido, es y será una sola, con registro de diferencias.

    Los libros oficiales bajo NIIF son los mismos libros en los que se ha llevado la contabilidad, con registro de diferencias, como lo dijo el citado concepto CTCP 577/14. No existen libros principales ni libros secundarios duplicando la contabilidad. La contabilidad NIIF es la contabilidad local más el registro de los ajustes por diferencias.

    El sistema de control de diferencias no es un nuevo software ni se requiere nada complejo, más que marcar o “etiquetar” las estimaciones contables, por ejemplo marcando el comprobante de ajustes o mediante una subcuenta, como podrá ser las terminadas en “97”, como se explica en el Libro “El Mito de la “Contabilidad Paralela” fiscal y NIIF. La experiencia de las Multinacionales con la Contabilidad Única Multipropósito y el registro de diferencias“, en www.globalcontable.com/libro

    Una explicación resumida puede verse en el Taller Efectos Tributarios de las NIIF, disponible gratuitamente en https://goo.gl/VC6Qa8

    Atentamente,

    Juan Fernando Mejia

    www.globalcontable.com/perfil

     

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